I SA/Wr 2021/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi: A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga A. B. (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], dotyczącą umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2011 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Skarżący w dniu 30 kwietnia 2012 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego w 2011 r. dochodu. Wykazał w nim przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 7.966 zł, zaś koszty uzyskania przychodu w wysokości 16.220 zł oraz należne zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 231 zł. 1.2. W dniu 28 czerwca 2012 r. skarżący złożył korektę wskazanego wyżej zeznania rocznego, wykazując w nim stratę z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 8.254 zł a tym samym kwotę 231 zł pobranych tytułem zaliczek na podatek dochodowy jako nadpłatę. 1.3. W dniu 18 lipca 2012 r. kwota nadpłaty została przelana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na rachunek komornika sądowego prowadzącego wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne. 1.4. W dniu 24 lipca 2012 r. skarżący złożył wniosek o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w wykazanej przez niego wysokości (wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 października 2010 r.). 1.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...], nr [...] wydaną na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie, wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia 24 lipca 2012 r. 1.6. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstawy do wydania decyzji określającej bądź stwierdzającej nadpłatę w tej samej wysokość, w jakiej została ona zadeklarowana przez skarżącego. Wynika to zdaniem organu podatkowego z treści art. 73 § 2 pkt 1 O.p.) i obejmuje także przypadek złożenia przez podatnika korekty zeznania rocznego. Późniejsze złożenie do tej korekty wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie będzie zatem skutkowało wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 75 O.p. Organ podatkowy zauważył także, że samo dokonanie zwrotu nadpłaty stanowi odrębną od stwierdzenia nadpłaty czynność o charakterze materialno-technicznym, która została uregulowana przepisami art. 76-80 O.p. 1.7. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.8. W uzasadnieniu podniósł za organem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie jednak do art. 81 O.p. dniem powstania nadpłaty jest też dzień złożenia korekty zeznania rocznego, która tę nadpłatę wykaże. 1.9. Zdaniem organu odwoławczego okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że złożone przez skarżącego w dniu 30 kwietnia 2012 r. zeznanie podatkowe nie spełniało wymogów określonych przepisami; zawierało jedynie informację o przychodzie, kosztach uzyskania przychodu oraz o zaliczkach pobranych przez płatnika. Natomiast w dniu 28 czerwca 2012 r. skarżący złożył prawidłowo sporządzoną korektę przedmiotowego zeznania podatkowego wraz uzasadnieniem przyczyn korekty, wykazując w niej stratę z tytułu działalności prowadzonej osobiście oraz nadpłatę w kwocie 231 zł. W konsekwencji dniem powstania określonej przez skarżącego nadpłaty jest dzień złożenia korekty zeznania podatkowego, to jest dzień 28 czerwca 2012 r. Jak dalej zauważył organ odwoławczy, w oparciu o art. 74a O.p., stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy może nastąpić jedynie w przypadkach nie wymienionych w art. 73 § 2 O.p. Tym samym wyłączone jest uprawnienie organów podatkowych do stwierdzenia nadpłaty w drodze decyzji administracyjnej, skoro wysokość nadpłaty została prawidłowo określona przez samego skarżącego. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie, na podstawie art. 208 § 1 O.p., jako bezprzedmiotowe 1.10. Organ odwoławczy odniósł się także do argumentacji skarżącego, odwołującej się do odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 2568 z dnia 29 lutego 2012 r. Stwierdził, że stanowisko skarżącego zakładające, że organ podatkowy nie jest uprawniony przekazywać organ egzekucyjnym nadpłaty podatku dochodowego w sytuacji, gdy nie zakończyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jest błędne. Według Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ministerstwo Finansów wyjaśniło bowiem, że zajęcie wierzytelności, na podstawie art. 896 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej jako k.p.c.), obejmuje tylko wierzytelność istniejącą i skonkretyzowaną. Co oznacza, że egzekucja z wierzytelności powstałych później, na podstawie innego stosunku prawnego, możliwa jest tylko na podstawie nowego zajęcia. W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zajęcie nadpłaty przez komornika w niniejszej sprawie było skuteczne, zostało bowiem ono dokonane już po złożeniu przez skarżącego korekty. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie tego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej ten akt decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w sprawie. 2.2. Swoje stanowisko uzasadnił stwierdzeniem, że dopiero w toku postępowania podatkowego przedstawił dokumenty, w tym odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską, potwierdzające prawidłowość złożonej przez siebie korekty. Zatem do czasu przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów organ pierwszej instancji nie mógł wiedzieć, czy samoobliczenie było prawidłowe. O tym zaś, że nadpłata taka mogła powstać, musiał stwierdzić w stosownej decyzji. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. W niniejszej sprawie konieczne jest wskazanie na pierwszym miejscu, że Ordynacja podatkowa w art. 21 przewiduje dwie zasadnicze metody powstawania zobowiązań podatkowych; mianowicie przez wymiar podatku lub z mocy prawa. Pierwsza z tych metod wiąże się z konstytutywnymi rozstrzygnięciami organów podatkowych. Druga natomiast związana jest z techniką samoobliczenia podatku lub obliczenia zobowiązania przez płatnika. Ten ostatni sposób konkretyzacji obowiązku podatkowego przez podatnika następuje bez wydania decyzji konstytutywnej, bowiem organy podatkowe nie biorą zasadniczo udziału w tym procesie (podkreślenie Sądu). Organy włączają się dopiero wtedy, gdy stwierdzą w samoobliczeniu dokonanym przez podatnika nieprawidłowości. Wydawane przez nie wówczas decyzje nie tworzą nowych jednak sytuacji prawnych, lecz potwierdzają jedynie ich powstanie z mocy prawa. Art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., u.p.d.o.f.) przewiduje zastosowanie techniki samoobliczenia podatku do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Ponadto, w oparciu o art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym od dochodów podatnika w roku podatkowym (podkreślenie Sądu), chyba, że właściwy organ podatkowy lub kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. 3.3. Przyjęty na gruncie wskazanej ustawy model samoobliczenia podatku oznacza, że do zobowiązań podatkowych powstałych na oparciu o tę regulację zastosowanie znajdzie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zestawienie art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi z kolei do wniosku, że wysokość podatku dochodowego do zapłaty ustala sam podatnik w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, a nie organ podatkowy decyzją. Ewentualna interwencja organu w samoobliczenie podatku jest możliwa wyłącznie w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w tymże zeznaniu podatkowym. Raz jeszcze zatem wymaga podkreślenia, że to podatnik sam wykazuje podatek do zapłaty i sam również wykazuje nadpłatę w podatku. 3.4. Powyższe rozważania dotyczą również korekty zeznania podatkowego, o której mowa w art. 81 § 1 O.p. Przepis ten przewiduje, z pewnymi wyjątkami wynikającymi z przepisów szczególnych, że zarówno podatnicy jak i płatnicy mają prawo do składania korekt złożonych uprzednio deklaracji (zeznań). Regulacja ta jest konsekwencją przyjętej metody samoobliczania podatku i prowadzi de facto do tych samych skutków jak przy złożeniu korygowanego zeznania podatkowego - do skonkretyzowania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Korekta zastępuje bowiem w tym zakresie korygowaną deklarację. Tym samym wykazanie przez podatnika nadpłaty w złożonej przez siebie korekcie zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem prawidłowości tego samoobliczenia, wywołuje powstanie nadpłaty w tym podatku. 3.5. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. nadpłatą w podatku jest między innymi kwota nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jak i kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie bezsporne jest między stronami to, że w złożonej przez siebie korekcie zeznania za rok 2011 skarżący wykazał stratę w wysokości 8.254 zł a tym samym kwota 231 zł pobrana tytułem zaliczki na podatek dochodowy okazała się nadpłatą. Dalej należy wskazać, że w oparciu o art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 O.p., nadpłata powstaje (podkreślenie Sądu) z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. 3.6. Analiza wszystkich wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nadpłata w podatku dochodowym powstała po jego stronie z dniem złożenia korekty zeznania podatkowego za 2011 r., to jest z dniem 28 czerwca 2012 r. Przy czym, organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził w trybie art. 272 O.p., aby przedmiotowa korekta była nieprawidłowo obliczona. Tym samym wykazana przez skarżącego kwota 231 zł zapłaconych zaliczek okazała się kwotą nadpłaty, skoro skuteczne złożenie korekty (po weryfikacji przez organ podatkowy) wywołuje na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych te same skutki co złożenie samego zeznania rocznego. W tym miejscu należy zauważyć, że art. 272 i następne O.p. reguluje kategorię czynności organów podatkowych określonych jako czynności sprawdzające. Mają one charakter działań wstępnych i poprzedzają właściwe postępowanie podatkowe w razie stwierdzenia nieprawidłowości. Na ich podstawie można między innymi dokonać oceny formalnej zeznań podatkowych. 3.7. W błędzie jest skarżący, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. powinien stwierdzić powstanie przedmiotowej nadpłaty na mocy decyzji administracyjnej. Art. 75 O.p., przewidujący możliwość wszczęcia postępowania w tej kwestii na wniosek podatnika nie ma bowiem zastosowania w sprawie, skoro art. 74a O.p. stwierdza a contrario, że organy podatkowe nie określają wysokości nadpłaty decyzją w przypadkach opisanych w art. 73 § 2 O.p., to jest między innymi samoobliczenia podatku dochodowego. Zwłaszcza, że art. 75 O.p. reguluje przypadki kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. 3.8. Skoro samoobliczenie podatku dokonane przez skarżącego okazało się prawidłowe, to wykazana przez niego kwota zaliczek w wysokości 231 zł była kwotą nadpłaty i stała się nią z chwilą skutecznego złożenia ostatniego dokumentu wpływającego na treść zeznania rocznego - korekty z dnia 28 czerwca 2011 r. 3.9. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej we W., że skoro wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyłączone na mocy art. 74a O.p., to postępowanie wszczęte na wniosek skarżącego w trybie art. 75 O.p. o wydanie stosownej decyzji administracyjnej jest bezprzedmiotowe i na mocy art. 208 § 1 O.p. powinno zostać umorzone. Na marginesie należy wskazać, że już w oparciu o art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego, właśnie z uwagi na treść art. 74a O.p. Jednakże nieskorzystanie z tej możliwości nie stanowi w żadnym stopniu o wadliwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. 3.10. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty są zwracane z urzędu, o ile nie zachodzi żadna z określonych w tym przepisie przesłanek ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, odsetek bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, że w przypadku określonym w art. 74a § 2 O.p. do zwrotu kwoty nadpłaty dochodzi w trybie czynności materialno-technicznej jakim jest przelanie kwoty nadpłaty podatnikowi. 3.11. W niniejszej sprawie zachodziła dodatkowa okoliczność modyfikująca zastosowanie art. 76 § 1 O.p. w niniejszej sprawie. W dniu 10 lipca 2012 r. doszło bowiem do skutecznego zajęcia kwoty nadpłaty przez komornika sądowego na podstawie art. 896 k.p.c. Wymaga podkreślenia, że o zajęciu tej wierzytelności Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. został poinformowany z dniem 10 lipca 2012 r. a więc po dacie powstania nadpłaty w podatku dochodowym po stronie skarżącego. Z treści art. 896 k.p.c. wynika jednoznacznie, że przedmiotem zajęcia mogą być wyłącznie wierzytelności, już istniejące w chwili jego dokonania. W tym zakresie warto przytoczyć stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt III CK 335/05, w którym Sąd ten wskazał, że "zajęcie wierzytelności na podstawie art. 896 k.p.c. obejmuje tylko wierzytelność istniejącą. Nie ulega wątpliwości, iż wierzytelność istniejąca to wierzytelność konkretna, osadzona w ramach określonego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy zindywidualizowanymi podmiotami, mająca sprecyzowaną treść. Oczywistym jest zatem, że tylko tak skonkretyzowana wierzytelność może być - w świetle art. 896 k.p.c. - przedmiotem egzekucji". Nie ulega wątpliwości, że wynikająca ze złożonej przez skarżącego korekty deklaracji rocznej nadpłata miała cechę konkretności o której mowa w powołanym orzeczeniu. 3.12. Taka też interpretacja art. 896 k.p.c. wynika z powoływanej przez skarżącego interpelacji poselskiej nr 2568. 3.13. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.