I SA/Wr 2028/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, , Protokolant Justyna Tatar, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi : "A" sp. z o.o. w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art. 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej VAT), przedłużył A. sp. z o.o. w L. termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 1. 261.322 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony. Jak wynikało z akt sprawy w dniu 3 lipca 2013 r. spółka złożyła deklarację VAT- 7 za czerwiec 2013 r. w której wykazała różnicę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.261.322 zł w terminie 60 dni. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dniu 23 lipca 2013 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu obejmującą okres od 1.06. - 30.06. 2013 r. Zdaniem organu w wyniku dokonanych ustaleń, a w szczególności z uwagi na powstałe wątpliwości co do prawidłowego zakwalifikowania przedmiotu transakcji zawartej w dniu 28.06.2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], jako niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa firmy B. sp. z o.o., i w konsekwencji opodatkowanie ww. transakcji wg stawki VAT 23 % przez B. Sp. z o.o. oraz odliczenie podatku naliczonego przez firmę A. sp. z o.o. w L. w kwocie 1.261.322 zł, niezbędne stało się przeprowadzenie dalszych czynności weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT. Rozstrzygnięcie ww. kwestii jest kluczowe dla uznania zasadności zwrotu i konieczna jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika za czerwiec 2013 r. Organ zaznaczył, że do dnia wydania postanowienia nie została zakończona kontrola podatkowa prowadzona u skarżącej spółki. Z uwagi na fakt, że termin zwrotu podatku VAT przypada na dzień 2.09.2013 r., organ postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony. Pismem z dnia 12 września 2013 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia. W odpowiedzi na ww. wezwanie organ stwierdził brak podstaw do spełnienia żądania. W skardze, skarżąca spółka wniosła o uchylenie spornego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - naruszenie art. 87, ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie i przyjęcie, że 60 dniowy termin zwrotu podatku może być dowolnie, wg uznania naczelnika urzędu skarbowego przedłużany, gdy tymczasem przedłużenie terminu stanowi środek nadzwyczajny i związany jest z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku i nie powinien być nadużywany w sytuacji, kiedy organ podatkowy zakończył kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., nie stwierdzając w protokole kontroli podatkowej jakichkolwiek nieprawidłowości i tym zakresie stanowi to dodatkowo naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz powtórzonej w art. 120 i art. 121 §1 O. p. a także zakłóca zasady potrącalności i neutralności podatkowej wyrażone w art. 1, ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), [ dalej: Dyrektywa 2006/112] poprzez nieprawidłowe stosowanie art. 87, ust. 2 ustawy o VAT sprzeczne z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 5, ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej ( Dz. U. UE 2010 C/13) oraz z dyspozycją art. 183 Dyrektywy 2006/112/UE; - naruszenie przepisów postępowania poprzez bezzasadne odrzucenie wyjaśnień Spółki zawartych w pismach: z dnia 12 września 2013 r. stanowiącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z dnia 12 września 2013 r. stanowiącego uwagi do Protokołu z kontroli podatkowej obejmującej podatek od towarów i usług za czerwiec 2013r. co stanowi rażące naruszenie art. 87, ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy VAT w zw. art. 121 § 1 i art. 120 O.p.; - - - naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady " in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki wszelkich wątpliwości związanych z przebiegiem transakcji zakupu przez skarżącą nieruchomości zabudowanych zawierającej podatek naliczony VAT ujęty w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w z tym zasady " in dubio pro tributario" nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego ( doprowadzono do nadużycia prawa poprzez niewłaściwe stosowanie art. 87, ust. 2 ustawy VAT i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika nastąpiło wyłącznie ze względów fiskalnych, a tym samym ma miejsce nadużycie uprawnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wyrażonych w art.87 ust. 2 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ może przedłużyć termin do zwrotu podatku VAT, ale powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Mogą to byś następujące sytuacje: organ może dysponować informacjami pochodzącymi od innych organów (nie tylko podatkowych), a dotyczących nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahenta podatnika, czy informacjami o zakończeniu działalności gospodarczej przez danego kontrahenta, bądź też, może stwierdzić, że dokonana przez niego analiza zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży podatnika wskazuje na określone nieprawidłowości np. co do zastosowanej stawki podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Ponadto należy również mieć na względzie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 12 maja 2011r., C-107/10 uznał, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjną - wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Przeanalizowania zatem wymaga czy w realiach przedmiotowej sprawy przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było usprawiedliwione. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 21.05.2013r. W dniu 03.07.2013r. do urzędu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013r., w której podatnik wykazał różnicę podatku VAT do zwrotu rachunek bankowy w wysokości 1.261.322,00zł w terminie 60 dni. Niewątpliwe mamy zatem do czynienia z "nowym" podatnikiem dopiero rozpoczynającym prowadzenia działalności oraz bardzo wysoką kwotą deklarowanego zwrotu. Takie okoliczności już w same w sobie powinny wzbudzić ostrożność organu podatkowego. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono także, że podatnik jest w posiadaniu oryginałów faktur VAT dotyczących nabycia nw. środków trwałych, wystawionych przez podmiot B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. : 1) nr [...] z dnia 28.06.2013r na kwotę netto 4.500.000,00zł; VAT 1.035.000,00: wraz z aktem notarialnym Repertorium A numer 3172/2013, dokumentująca nabycie zabudowanej działki gruntu nr [...] i zabudowanej działki gruntu nr [...], 2) nr [...] z dnia 28.06.2013r na kwotę netto 1.100.000,00zł; VAT 253.000,00 zł. wraz z aktem notarialnym Repertorium A numer [...], dokumentująca nabycie prawa wieczystego użytkowania działki gruntu [...] oraz własność budynku położonego na działce [...]. W toku kontroli w firmie B. Sp. z o.o. w L. ( dalej zwaną spółką B.) ustalono, że zgodnie z Uchwałą nr 1 z dnia 01.07.2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą A sp. z o.o. w L. ( dalej zwanej spółką A.), podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 5.805.000,00 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów, które zostały objęte w całości przez jedynego udziałowca Spółki, tj. spółkę B. B. zobowiązała się pokryć objęte udziały poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 4.600.000,00 zł oraz wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o łącznej wartości 1.200.000,00 zł. Następnie oświadczeniem z dnia 01.07.2013r. skierowanym do spółki A., spółka B. poinformowała, że dokonano kompensaty zobowiązania spółki B. z tytułu objęcia udziałów w spółce A., na kwotę 4.600.000,00zł z należnościami od spółki A. sp. z o.o., wynikającymi z ww. faktury nr [...]. W świetle powyższych ustaleń, a w szczególności z uwagi na powstałe wątpliwości co do prawidłowego zakwalifikowania przedmiotu transakcji zawartej w dniu 28.06.2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], jako niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki B, i w konsekwencji opodatkowanie ww. transakcji wg stawki VAT 23 % przez spółkę B. oraz odliczenie podatku naliczonego przez spółkę A. w kwocie 1.261.322,00 zł, w ocenie organu niezbędnym stało się przeprowadzenie dalszych czynności weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Niewątpliwie rozstrzygnięcie ww. kwestii jest kluczowe dla uznania zasadności zwrotu, z uwagi na fakt, iż w przypadku gdyby przeprowadzone czynności weryfikacyjne doprowadziły do konkluzji, iż w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do przeprowadzonej transakcji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego w ocenie Sądu organ był uprawniony do przeprowadzenie dalszych czynności weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. Ponieważ kontrolą objęto także Spółkę B. wbrew twierdzeniom Strony czynności wyjaśniające zasadność zwrotu nie obejmowały jedynie sprawdzenia dokumentacji A., a ocena czy mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga gruntownej analizy działalności i struktury organizacyjnej właśnie Spółki B. jako sprzedającego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, należy stwierdzić, że w ramach prowadzonej kontroli podatkowej wyposażono organ podatkowy w uprawnienia przedłużenia terminu do zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zasadność tego przedłużenia w realiach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości. Na marginesie zauważyć także należy, że po zakończeniu weryfikacji zasadności zwrotu organ w dniu 28 marca 2014 r. wydał decyzję wymiarową kwestionując prawo podatnika do zwrotu nadwyżki. W niniejszym postępowaniu przedmiotem skargi było postanowienie organu przedłużające termin zwrotu nadwyżki, a nie decyzja wymiarowa zatem Sąd zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących błędnego zdaniem Strony zakwalifikowania spornej transakcji jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po wyczerpaniu toku instancji będzie mogła bowiem ona zaskarżyć decyzję do Sądu odrębną skargą. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.