I SA/Wr 2032/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. z/s w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżaną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej A spółka z o. o. z/s w C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej A spółka z o.o. z/s w C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca domagała się wyjaśnienia czy po jej stronie powstanie dochód na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.p.), w związku z planowanym przejęciem spółki komandytowo – akcyjnej, w której skarżąca jest akcjonariuszem. Opisując przebieg zdarzeń przyszłych strona wskazała, że posiada udziały w innej polskiej spółce kapitałowej. Ma ona zostać przekształcona w spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: "SKA"). Skarżąca stanie się wówczas jej akcjonariuszem niebędącym jednocześnie komplementariuszem. Komplementariuszem będzie inna polska spółka kapitałowa (dalej: "Spółka B"). Po tym zdarzeniu nie jest wykluczone, że skarżąca (jako spółka kapitałowa) przejmie SKA. Nastąpi to w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), poprzez przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na skarżącą (spółkę przejmującą), w zamian za udziały, które strona wyda wspólnikowi SKA, tj. Spółce B (tzw. łączenie przez przejęcie). W konsekwencji połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku SKA na skarżącą. Na tle tak opisanych zdarzeń strona pytała, czy wskutek przejęcia przez nią jako spółkę przejmującą SKA, w której skarżąca będzie akcjonariuszem, powstanie po jej stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca stwierdziła, że nie powstanie po jej stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przywołując zasady łączenia spółek, opisane w KSH wywodziła, przewidziana tam procedura łączenia spółek kapitałowych z osobowymi polega m.in. na przejęciu spółki osobowej przez kapitałową (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). Wówczas następuje przeniesienie całego majątku spółki osobowej (przejmowanej) na spółkę kapitałową (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych regulacji określających skutki podatkowe połączenia (przejęcia) spółki kapitałowej z osobową, co oznacza, że opisane zdarzenie jest na gruncie tej ustawy podatkowo obojętne. Ustawa ta reguluje wyłącznie konsekwencje łączenia spółek kapitałowych (art. 10 ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.), nie odsyłając do odpowiedniego stosowania tych przepisów przy łączeniu ze spółkami osobowymi. W opinii strony jest to świadomy zabieg ustawodawcy, co uzasadnia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakazujący nakładanie podatków wyłącznie w drodze ustawy. Z drugiej jednak strony, w opinii skarżącej, możliwa jest wykładnia przyjmująca, że w takim przypadku skutki podatkowe winny być rozpatrywane na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 7 i art. 12 u.p.d.o.p. Analizując treść tych przepisów wskazała na art. 12 ust. 4 ww. ustawy zawierający wyłączenia przysporzeń otrzymywanych przez podatnika z kategorii przychodów. Pkt pkt 4 tej jednostki redakcyjnej wyłącza z przychodów kwoty i wartości otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zaś pkt 11 kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Zdaniem skarżącej w przedstawionej przez nią sytuacji po przejęciu majątku SKA wspólnik tej spółki (Spółka B) otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej, co uzasadnia zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i oznacza, że dla skarżącej nie powstanie przychód do opodatkowania. Podobnie jeśli powstanie nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi, przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie ona stanowiła dla strony przychodu do opodatkowania. Na poparcie swych racji przywołała pogląd zawarty w interpretacjach indywidualnych. Odpowiadając na wniosek strony organ podatkowy stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał regulacje KSH dotyczące łączenia spółek kapitałowych i osobowych oraz art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wywodząc, że będące przedmiotem zapytania skutki winny być rozważane wyłącznie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej wskazał na transparentność podatkową spółki komandytowo - akcyjnej, co oznacza, że podatnikami są jej wspólnicy. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim jest skarżąca, z tytułu posiadania akcji SKA. Dalej wskazał na zawarte w art. 5 u.p.d.o.p. zasady rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, które łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Z tej regulacji wywiódł, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. W związku z tym przychody osób prawnych z tytułu udziału w spółkach osobowych podlegają doliczeniu do innych przychodów i są opodatkowane zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. Powołując się art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy stwierdził, że nie określa on ścisłej definicji przychodów a jedynie wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody. Użyte w nim sformułowanie "w szczególności" oznacza katalog otwarty, do którego należą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które w sposób ostateczny faktycznie powiększają aktywa osoby prawnej. W świetle tych uwag organ podatkowy stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy po stronie skarżącej powstanie przychód w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia SKA w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA jaki odpowiada udziałowi skarżącej w zyskach SKA. Zarówno wskazany majątek, jak i prawa majątkowe przekazane w związku z planowanym połączeniem zostaną faktycznie przez wspólników SKA otrzymane, przysporzenia będą miały charakter definitywny i wchodząc do majątku wspólników będą powiększać ich aktywa. Pomimo zatem, że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu przychodów, uzyskane przez wspólników przysporzenia ze względu na spełnienie ww. warunków uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z planowanym połączeniem skarżącej ze SKA - polegającym na przejęciu SKA – skarżąca, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA jaka odpowiada jej udziałowi w zyskach SKA. Po wyczerpaniu drogi umożlwiającej zaskarżenie interpretacji indywidualnej strona złożyła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu. Zarzucała w niej naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że połączenie skarżącej ze SKA skutkuje powstaniem przychodu. Z zarzutem tym powiązała naruszenie art. 217 Konstytucji. Podniosła też wadliwości procesowe poprzez pominięcie zasady legalności, praworządności oraz zaufania, powołując się na art. 14h i art. 121 O.p. W uzasadnieniu powielając argumentację zawartą we wcześniejszych pismach strona wskazywała na brak regulacji dotyczących skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych z osobowymi. Nakazuje to przyjęcie zasad ogólnych opodatkowania, w tym regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. wyłączających powstanie przychodu. Przejmując majątek SKA skarżąca wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikowi SKA (czyli spółce B), co zgodnie z ww. przepisem nie stanowi przychodu. Dalej wywodziła, iż nawet gdyby uznać, że ww. przepisy nie mają zastosowania do połączenia spółki kapitałowej i osobowej, to wykluczone jest zastosowanie art. 12 u.p.d.o.p. W opisywanej sytuacji strona stanie się bowiem właścicielem majątku SKA do, którego miała już prawo jako akcjonariusz SKA. Nie dojdzie zatem do żadnego przysporzenia majątkowego po jej stronie. Nastąpi jedynie zmiana w pozycjach bilansowych, wkład zostanie zastąpiony majątkiem SKA. Na poparcie swych racji strona powołała się na interpretacje Ministra Finansów wydane dla innych podmiotów oraz poglądy wyrażone piśmiennictwie, wykluczające powstanie przychodu w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej. W dalszej części skargi powieliła pogląd wykluczający nakładanie podatków w drodze analogi lub stosowania wykładni rozszerzającej. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego strona wskazywała, że podjęte rozstrzygnięcie naruszając prawo materialne narusza także art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. w zakresie wydania interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Działając w opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego, co nakazuje jego uchylenie. Rozważania rozpocząć trzeba od analizy poprawności zastosowania prawa procesowego, gdyż ten rodzaj kontroli umożliwi dopiero ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona w tym względzie kontrola legalności zaskarżonego aktu ujawniła, że nie czyni on zadość wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14k O.p. Pierwsza z powołanych norm stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. (§ 2). Z zapisów tych jasno i bezsprzecznie wynika, że organ podatkowy, do którego skierowany został wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do oceny stanowiska wnioskodawcy oraz do podania uzasadnienia prawnego przyjętego w interpretacji poglądu, co wiąże się dalszymi regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa – w tym art. 14k O.p., przewidującymi ochronę prawną dla wnioskodawcy. Stąd ocena poglądu wnioskodawcy, zawarta w odpowiedzi organu podatkowego musi być jasna i zrozumiała. W żadnym wypadku nie może być sformułowana w sposób wymagający domniemywania kierunku podjętego rozstrzygnięcia. Dotyczy to także sytuacji gdy organ podatkowy w części podziela ocenę przedstawioną przez wnioskodawcę w treści zapytania. Zdanie drugie art. 14c § 1 O.p. wyraźnie stanowi, że organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Wówczas można odstąpić jedynie od uzasadnienia prawnego, przy założeniu, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W rozważanej sprawie organ podatkowy zasadom tym nie sprostał. Lektura zaskarżonego aktu dowodzi, że organ podatkowy odniósł się jedynie do części wątpliwości zgłaszanych przez skarżącą. Szczegółowo przeanalizował konsekwencje podatkowe dotyczące łączenia spółek w aspekcie przejęcia przez stronę części majątku SKA związanego z jej udziałem w SKA wyrażonym w akcjach tej spółki. Natomiast w żadnej części zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie wypowiedział się na temat pozostałej części majątku SKA, który będzie przejęty przez skarżącą, w zamian za udziały, które zostaną przez nią wydane drugiemu wspólnikowi (spółce B). Dysponując odpowiedzią na skargę można odczytać pogląd organu podatkowego, w świetle, którego "ta cześć majątku SKA, która odpowiada udziałowi w zyskach Spółki B (komplementariusza SKA) będzie neutralna podatkowo, ponieważ Skarżąca – w wyniku połączenia przez przejęcie SKA – wyda Spółce B udziały w kapitale zakładowym Skarżącej". Uzupełnienie to jednak nie może konwalidować braków indywidulanej interpretacji, gdyż stanowi pismo procesowe, które ani dla strony ani dla organów podatkowych nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Pomijając już kwestię, że brak w tym stanowisku wskazania podstawy prawnej wygłaszanego poglądu. Przedstawione braki zaskarżonego aktu nakazują jego uchylenie gdyż nie spełnia on wymogów przewidzianych dla interpretacji indywidualnej zawartych w powołanych na wstępie przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca nie otrzymała oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Z treści zaskarżonego aktu nie wynika także, że organ podatkowy uznał pogląd strony w tej części wniosku za prawidłowy. Pomimo tych wad, które stanowią dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, możliwe jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skarżącej podnoszących naruszenie przepisów prawa materialnego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz dotychczasowych rozważań Sądu organ podatkowy bardzo szczegółowo odniósł się do tej części przychodu powstałego w związku z przejęciem przez stronę majątku SKA w części związanej z akcjami jakie posiada strona w tej spółce. W tym względzie, zdaniem Sądu, skarga jest uzasadniona, choć nie całą przedstawioną w niej argumentację można podzielić. Rację ma skarżąca i poglądu tego nie neguje organ podatkowy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji odnoszących się do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych z osobowymi. W takiej sytuacji zastosowanie jednak znaleźć muszą zasady ogólne, o czym przekonuje brzmienie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wskazuje więc, w przeciwieństwie do regulacji odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. Potwierdza to brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który wymieniając pewne kategorie przychodów posługuje się sformułowaniem "w szczególności", co zasadnie interpretuje organ podatkowy jako katalog otwarty należności, które na gruncie ww. ustawy mogą stanowić przychody. Wobec takiej treści art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania będą wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Trafnie jednak obie strony sporu zwracają uwagę, że takie pojmowanie pojęcia przychodu ma pewne ograniczenia. Jakkolwiek bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "przychód", to w doktrynie, literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmowany jest pogląd, że przychodem może być jedynie ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, przy czym to przysporzenie musi mieć charakter definitywny to znaczy, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika. W rozważnym stanie faktycznym ma dojść do połączenia spółki kapitałowej (w takiej formie działa skarżąca) ze spółką osobową SKA. Łączenie takie - przez przejęcie (per incorporationem), według definicji ustawowej i przy uwzględnieniu nie tylko art. 492 § 1 pkt 1, ale także art. 493 § 1 i art. 494 § 1 KSH, jest operacją, w której spółka przejmowana traci byt, a jej majątek staje się częścią majątku spółki przejmującej, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej pierwszej, w zamian za co wspólnicy bądź akcjonariusze spółki przejmowanej otrzymują udziały, względnie akcje spółki przejmującej (Kodeks spółek handlowych Komentarz pod red. Tomasza Siemiątkowskiego i Radosława Potrzeszcza LexisNexis Wielkie komentarze. Wydanie 1, tom 4, str. 37, teza 2). Spółka, łącząc się przez przejęcie, powiększy swój majątek o majątek spółki przejmowanej (SKA). Przypomnieć jednak trzeba, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca była akcjonariuszem SKA, przejmując zatem całość majątku SKA przejęła także tę jego cześć, która ma odzwierciedlenie w posiadanych akcjach. Tym samym w majątku skarżącej następuje prosta zamiana posiadanych akcji na przejmowany majątek SKA. Zmiany te zostaną odnotowane w bilansach spółki jako zamiana wartości praw majątkowych inkorporowanych w uprzednio posiadanych akcjach na przejmowaną cześć majątku odpowiadającego wartości tych akcji. Zatem w tej części, w jakiej wartość przejmowanego majątku odpowiada ustalonej w odrębnych procedurach wartości praw wynikających z akcji spółki przejmowanej, które posiada skarżąca, nie powstanie po stronie skarżącej przychód do opodatkowania, gdyż wbrew poglądowi przedstawionemu w indywidualnej interpretacji przez organ podatkowy po stronie skarżącej nie wystąpi żadne definitywne przysporzenie. Zmianie ulegną jedynie zapisy w księgach rachunkowych skarżącej. Pomijając ten aspekt sprawy organy podatkowe naruszyły także przepisy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji. Niezależnie od tego, w opinii Sądu, pogląd organów podatkowych przedstawiony w zaskarżonym akcie jest niezrozumiały w części odwołujące się do treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazując na ten przepis poza jego przywołaniem i podaniem zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych organ podatkowy stwierdził, że "w związku z połączeniem Spółki z SKA, polegającym na przejęciu SKA przez Spółkę, Spółka, jako akcjonariusz przejmowanej SKA, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości otrzymanego majątku SKA, jaka odpowiada Jej udziałowi w zyskach SKA". W żadnym jednak fragmencie nie wskazał, co na gruncie tego konkretnego stany faktycznego rozumie pod pojęciem udziału w zyskach SKA. Za nieuzasadnione uznać natomiast trzeba pozostałe zarzuty skargi. Naruszenie art. 217 Konstytucji wyklucza przywołana na wstępie konstrukcja oraz definicja przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje ona, że przychodem jest każde przysporzenie o charakterze definitywnym, które nie podlega szczególnemu wyłączeniu na mocy odrębnych przepisów tejże ustawy. Nie działa tu zatem zasada, że to co nie zostało wyraźnie przez ustawodawcę wskazane jako przychód nie może podlegać opodatkowaniu. Wyklucza to także posiłkowe stosowanie regulacji tejże ustawy w zakresie skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych. Wreszcie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasad legalności, praworządności oraz zaufania, poprzez pominięcie poglądów prawnych zawartych w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych podmiotów. Jakkolwiek pożądanym byłaby sytuacja formułowania przez ten sam organ administracji publicznej jednolitych poglądów w tym samym zakresie, jednakże z uwagi na zakres prowadzonego postępowania (kontroli sądowo administracyjnej) okoliczność ta sama w sobie nie może stanowić podstawy uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Dotąd powiedziane wskazuje, że objęta skargą interpretacja jako naruszająca wskazane przepisy prawa procesowego i materialnego winna zostać uchylona. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien kierować się przedstawionym w niniejszym uzasadnianiu poglądem prawnym, dotyczącym interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zawrzeć w treści orzeczenia ocenę prawną dotyczącą pełnego stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uznając zatem, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy prawa materialnego poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na mocy art. 152 ww. ustawy zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.