I SA/Wr 204/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi : K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. określił K. R. kwotę należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Określenie zobowiązania podatkowego wynikało z faktu, że w roku 2000 r. - zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji - Strona osiągnęła obrót z tytułu sprzedaży usług w wysokości [...]. Jak ustalił organ I instancji K. R. wydzierżawiał samochody osobowe na podstawie umów zawartych z A Sp. z o.o. Wszystkie umowy miały praktycznie jednakowe brzmienie. Ich przedmiotem było korzystanie z określonego samochodu dla potrzeb szkolenia kandydatów na kierowców w Ośrodku Szkolenia Kierowców A. Odpowiedzialność za stan techniczny samochodu ponosił użytkujący instruktor. Rozliczenie z tytułu umowy miało następować po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąc kalendarzowy) na podstawie ilości wykonywanych godzin szkoleniowych. W umowach ustalono stawki tytułem zwrotu kosztów eksploatacji szkoleniowej, przy czym wszelkie koszty jak paliwo, przeglądy, naprawy, materiały eksploatacyjne itp. ponosić miał Wydzierżawiający. Cyklicznie wystawiał też on kolejno numerowane rachunki za eksploatację samochodów osobowych, w których podawano okres którego dotyczy rachunek, poszczególne samochody, liczbę godzin i kwotę należną za ich eksploatację. Jak uzasadniał swoją decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegało m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli czynności te były wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika, a także (co najmniej) w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. W oparciu o powyższe przepisy przyjęto, że K. R. w roku 2001 wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT (usługi najmu i dzierżawy samochodów osobowych oraz furgonetek do 3,5 tony bez kierowcy, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 71.10.10), w stosunku do których - mimo ustawowego obowiązku - nie naliczał i nie odprowadzał kwot należnego podatku. Wynikająca z wystawionych dla Spółki A rachunków wielkość obrotu za 2000 r. w wysokości [...], na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powodowała, że z dniem 1.01.2001r. K. R. utracił prawo do stosowania zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. W rezultacie całość sprzedaży w roku 2001 i latach następnych podlegała opodatkowaniu. Obroty z tytułu dzierżawy samochodów na rzecz Spółki z o.o. A za rok 2000 r. określone zostały w decyzji z dnia [...] nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe za grudzień 2000 r., którą doręczono Stronie w dniu 16.08.2006 r. Podczas kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w styczniu wystawił 4 rachunki na łączną kwotę [...], w lutym 4 rachunki na łączną kwotę [...], w marcu 2 rachunki na łączną kwotę [...], w kwietniu 1 rachunek na kwotę [...], w maju 2 rachunki na łączną kwotę [...], w czerwcu 2 rachunki na łączną kwotę [...], w lipcu 1 rachunek na kwotę [...], w sierpniu 1 rachunek na kwotę [...], we wrześniu 1 rachunek na kwotę [...], w październiku 1 rachunek na kwotę [...], w listopadzie 1 rachunek na kwotę [...] i w grudniu 1 rachunek na kwotę [...]. Kwoty widniejące na poszczególnych rachunkach uznano za kwoty brutto i wyliczono należny podatek metodą rachunku "w stu". W konsekwencji określono podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za styczeń 2001 r. w wysokości [...], za luty 2001 r. w wysokości [...]; za marzec 2001 r. w wysokości [...]; za kwiecień 2001 r. w wysokości [...]; za maj 2001 r. w wysokości [...] zł; za czerwiec 2001 r. w wysokości [...]; za lipiec 2001 r. w wysokości [...]; za sierpień 2001 r. w wysokości [...]; za wrzesień 2001 r. w wysokości [...]; za październik 2001 r. w wysokości [...]; za listopad 2001 r. w wysokości [...] i za grudzień 2001 r. w wysokości [...]. Od powyższego rozstrzygnięcia wniesiono odwołanie, w którym zarzucono organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych, skutkujący wydaniem wadliwej decyzji, w wyniku przyjęcia, iż odwołujący się - dzierżawiąc firmie A Sp. z o.o. samochody osobowe - uzyskał z tego tytułu w roku 2000 obrót w wysokości [...] i tym samym z dniem 1.01.2001 r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT i był zobowiązany do składania deklaracji i regulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Według Strony z tytułu dzierżawy przysługiwało jej wynagrodzenie w wysokości [...] za m-c na jeden samochód, co dawało roczny obrót w wysokości [...]. Tym samym do chwili obecnej zachowała ona prawo do stosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W trakcie postępowania odwoławczego Strona przedłożyła "porozumienie"' zawarte pomiędzy nią a Spółką A, datowane na 31.12.2005 r. Zgodnie z jego treścią umawiający się potwierdzili fakt zawarcia w latach 1999-2004 dziesięciu umów dzierżawy samochodów osobowych, oświadczyli, iż w sposób wadliwy opisali stosunek prawny łączący ich w wyniku zawarcia tychże umów, wyjaśniając jednocześnie, że wszelkie koszty eksploatacji ponosił dzierżawca (Spółka A) a wynagrodzenie z tytułu poszczególnych umów wynosiło od [...] do [...] miesięcznie, zobowiązali się skorygować dotychczasowe rozliczenia oraz wystawiać dokumenty księgowe w zgodzie z łączącym je stosunkiem prawnym. Po przeanalizowaniu materiałów sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] nie uwzględnił odwołania. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieprawidłowego ustalenia obrotu w 2000 r. stwierdził, że żaden ze zgromadzonych dowodów nie wskazuje na prawdziwość twierdzeń Podatnika, jakoby w tymże roku uzyskał z tytułu dzierżawy samochodów obrót w wysokości zaledwie [...]. Rachunki wystawione przez Stronę w 2000 r. (łącznie 40 szt.), które przedstawiła na wezwanie tutejszego organu i których treści ani prawdziwości nie kwestionuje, opiewają łącznie na [...]. Jest to wartość, która znacznie przekracza próg zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 ustawy (równowartość 10.000 euro). Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 07.12.2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1202), próg zwolnienia podmiotowego ustalono na [...]. Dlatego prawidłowo przyjęto, iż z dniem 01.01.2001 r. Strona stała się z mocy prawa podatnikiem i począwszy od tego dnia powinna rozliczać się z podatku VAT na zasadach ogólnych. Jak podkreślił organ odwoławczy do chwili rozpoznania sprawy Strona nie okazała żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt dokonania korekty rozliczeń pomiędzy nią a A Sp. z o.o. Brak jest w szczególności jakichkolwiek rachunków korygujących odnoszących się do lat 2000 i 2001, potwierdzenia ich uznania oraz zaksięgowania po stronie A Sp. z o.o. a także śladów wzajemnego rozliczenia (w postaci przelewów, kompensat, zaliczenia na poczet przyszłych lub zaległych zobowiązań etc). W świetle powyższego przyjął organ II instancji, że okazane przez Stronę "porozumienie" w żaden sposób nie wpłynęło na zdarzenia gospodarcze, które były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, w szczególności nie zmieniło ono relacji w jakich dotychczas pozostawały strony umowy, nie zmieniło też treści ich wzajemnych zobowiązań, których skutki podatkowe określono w oparciu o umowy dzierżawy oraz rachunki wystawione przez K. R. Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sygn. [...]. W złożonej skardze wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa wedle norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji strona zarzuca naruszenie obowiązujących przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 199a, art. 187 w związku z art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Zarzuca niezastosowanie w sprawie art. 199a Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, iż porozumienie z dnia 31 grudnia 2005 r. zawarte pomiędzy skarżącym a A Sp. z o. o. Ośrodek Szkolenia Kierowców nie zmieniło treści ich wzajemnych zobowiązań i tym samym nie ma wpływu na zdarzenia gospodarcze stanowiące przedmiot wydania zaskarżonych decyzji. Zdaniem wnoszącego skargę, organ podatkowy obowiązany był, w wyniku właściwego zastosowania powyższego przepisu, uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności - umów dzierżawy, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności i tym samym w oparciu o przedmiotowe porozumienie dokonać prawidłowej wykładni oświadczeń woli zawartych w umowach dzierżawy samochodów. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 187 w związku z art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i brak wezwania strony do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt dokonania korekty rozliczeń pomiędzy skarżącym a A sp. z o. o. Ośrodek Szkolenia Kierowców. Zdaniem skarżącego, nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy wskazując, iż: "nie sposób przyjąć, aby wezwanie do przedłożenia dokumentów wystawionych w latach 2000 i 2001 przez skarżącego na rzecz A sp. z o. o. w związku z dzierżawą samochodów osobowych było tożsame z przedłożeniem skorygowanych rozliczeń, choćby z uwagi na fakt, iż korekta rozliczeń mogła nastąpić najszybciej po zawarciu porozumienia, tj. dopiero po 31 grudnia 2005 r.". Zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych podniesiono, w ślad za odwołaniem od decyzji organu I instancji, iż z tytułu dzierżawy przysługiwało Stronie wynagrodzenie w wysokości [...] za miesiąc na jeden samochód, co dawało roczny obrót w wysokości [...]. Tym samym do chwili obecnej zachowała ona prawo do stosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 pkt.1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Jak ustaliły organy podatkowe K. R. zawarł w latach 1999-2004 18 umów dzierżawy samochodów osobowych dla Spółki z o.o. A. Ta okoliczność, zdaniem organów podatkowych miała determinujące znaczenie dla określenia statusu K. R. jako podatnika podatku od towarów i usług. W świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na przepisie art. 5 ustawy o VAT, definiującym pojęcie podatnika VAT. Istotnym jest zwłaszcza przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy wskazujący, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Z powyższego przepisu wynika, że podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania poszczególnych czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, nie zaś wykonywania działalności gospodarczej. Zatem kryterium przesądzającym o tym, czy ktoś jest, czy też nie jest podatnikiem VAT nie jest kryterium prowadzenia czy nie prowadzenia działalności gospodarczej, lecz wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT.2000", Unimex Wrocław 2000 r., s. 188). Wśród czynności wymienionych w art. 2 ustawy o ptu znajduje się m.in. świadczenie usług. Istotne znaczenie dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma również dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "zamiar". Skoro ustawodawca nie daje definicji na użytek prawa podatkowego, to zasadne byłoby przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego (pod redakcją naukową prof. dr. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. III, s. 927, podobnie pod. red. B. Dunaj, PWN Warszawa 2005, s. 844) przez zamiar określa "to, co ktoś zamierza; projekt, plan, intencja zrealizowania czegoś". Zwrócić również należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. (K 32/99), w którym stwierdzono m.in. co następuje: "Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę na znaczenie, jakie dla określenia przedmiotu opodatkowania ma treść art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten określa wprawdzie podmioty podlegające ustawie, jednak — pośrednio — przyczynia się do wyznaczenia ram pojęcia usługi. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, podatnikami VAT są osoby...,,jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Zestawiając treść tego przepisu z art. 2 należy ustalić, że podatnikami są osoby, które świadczą odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. "Zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy", stanowiący kryterium z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w swym zakresie powinien zmieścić także stany wynikające z zawarcia jednej umowy kreującej długotrwały stosunek prawny, czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe, polegające na znoszeniu. Konieczność objęcia tych umów VAT-em jawi się szczególnie wyraźnie, gdy uwzględnimy regulację zawartą w ustawie z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta ostatnia ustawa, wśród czynności podlegających opodatkowaniu, wyliczonych w sposób wyczerpujący w art. 1, nie wymienia ani umowy najmu, ani dzierżawy; umowy te nie podlegają więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Trybunał podkreśla zmianę stanu prawnego w stosunku do ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust. 1 pkt 2 wśród czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej wyliczała "umowy dzierżawy i poddzierżawy oraz najmu i podnajmu" (lit. b). Po uchyleniu ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. oraz na skutek pominięcia najmu i dzierżawy w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, koncepcja ustawodawcy co do opodatkowania tych dwu umów jest bardziej klarowna. Samo zawarcie umów najmu i dzierżawy nie podlega podatkowi, natomiast stan, jaki z nich wynika — odpłatne udostępnienie innemu podmiotowi własnej rzeczy — jest zakwalifikowany jako świadczenie usług, co do zasady objęte VAT-em". Z treści tego fragmentu wyroku TK wynika zatem, że Trybunał stoi na stanowisku, że wejście w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2001 r., która nie objęła swoim przedmiotem umów najmu i dzierżawy wskazuje, że "zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy" w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika już z samego charakteru stosunku prawnego jaki kształtuje umowa najmu (dzierżawy), kreująca długotrwały stan odpłatnego udostępnienia innemu podmiotowi własnej rzeczy, który uznać należy za usługę nawet w przypadku zawarcia jednej takiej umowy. Zawarcie 18 długookresowych umów dzierżawy niewątpliwie zatem wypełnia definicje zawartą w art.5 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 ust.1 ustawy o VAT. Sporna pomiędzy stronami jest wysokość obrotów osiągniętych z tytułu dzierżawy samochodów, od której to wysokości zależy możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art.14 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z regulacja art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO (limit na rok 2001 wynosił [...]). K. R. podnosił w odwołaniu, że organy błędnie przyjęły kwoty wynikające z zawartych umów dzierżawy oraz wystawionych rachunków za 2000r. podczas, gdy faktyczny obrót z tego tytułu wyniósł [...]. Organ w toku prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w I instancji badając zasadność wysuniętego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie osiągniętych przez podatnika obrotów w 2000 r., w oparciu o regulację art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Pismami z dnia [...] oraz [...] wezwano Skarżącego do przedłożenia materiałów dowodowych jako uzupełnienie materiału dowodowego, tj. rachunków wystawionych przez K. R. na rzecz A sp. z o. o. w latach 2000 i 2001 w związku z dzierżawą samochodów osobowych. Przedłożono w siedzibie organu odwoławczego rachunki wystawione na rzecz A sp. z o. o. w latach 2000 i 2001 dotyczące dzierżawy samochodów osobowych (za rok 2000 na łączną kwotę [...]). Wraz z pismem z dnia [...] przedłożono natomiast zawarte w dniu [...] "Porozumienie" pomiędzy A sp. z o. o. Ośrodek Kształcenia Kierowców a K. R. Z zawartego porozumienia wynika, iż strony oświadczyły zgodnie o wadliwym opisaniu stosunku prawnego łączącego je w wyniku zawarcia umów dzierżawy oraz ustaliły przysługujące wydzierżawiającemu wynagrodzenie. W §3 przedłożonego "Porozumienia" strony wyjaśniły, że w rzeczywistości wydzierżawiającemu przysługiwało wynagrodzenie w wysokości [...] miesięcznie za dzierżawę jednego samochodu, natomiast dzierżawca ponosił koszty eksploatacji użytkowanych samochodów. W §5 "Porozumienia" strony postanowiły, iż począwszy od dnia jego podpisania ([...]) wystawiać będą dokumenty księgowe zgodnie z rzeczywiście łączącym je stosunkiem prawnym. Pomimo jednak sytuacji zgodnego uznania przez strony "porozumienia" o wadliwym opisaniu stosunku prawnego powstałego przy zawarciu umów dzierżawy, nie przedłożono innych dowodów będących skutkiem złożonego oświadczenia woli. W szczególności, pomimo wezwań, Skarżący nie okazał jakichkolwiek rachunków korygujących dotyczących lat 2000-2001, potwierdzenia ich uznania oraz zaksięgowania po stronie A sp. z o. o., jak również śladów wzajemnego porozumienia (w postaci przelewów, kompensat, zaliczenia na poczet przyszłych lub zaległych zobowiązań etc). Organ nie mógł więc zweryfikować złożonego oświadczenia woli czy też ustalić zbieżności pomiędzy zawartym "porozumieniem" a stanem faktycznym stanowiącym potwierdzenie zamiaru stron i celu czynności. Zarzut naruszenia art. 199a §1 ustawy Ordynacja podatkowa, podniesiony w skardze, nie jest w tych okolicznościach zasadny. Okazane przez Stronę "porozumienie" w żaden sposób nie wpłynęło na zdarzenia gospodarcze, które były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W szczególności nie zmieniło ono relacji w jakich dotychczas pozostawały strony umowy, nie zmieniło też treści ich wzajemnych zobowiązań i odpowiadających temu stosunkowi treści faktur (rachunków), których skutki podatkowe określono w oparciu o umowy dzierżawy oraz rachunki wystawione przez Skarżącego. Zauważyć przy tym należy, iż poza sporem pozostaje, iż przedmiotem świadczenia była dzierżawa samochodów osobowych dla potrzeb szkoleniowych - bowiem wynika on zarówno z treści zawartych przez Stronę umów, jak i treści "porozumienia" z 31 grudnia 2005 r. Wielkość należności (rozliczeń) stron umowy organy przyjęły na podstawie wystawionych przez Podatnika rachunków, które, jak wynika z akt sprawy, nie były kwestionowane przez nabywcę usługi. Dopiero w 2005 r. zostało zawarte "porozumienie", które zmieniło zasadę rozliczeń, lecz nie może one być uznane za wywołujące skutki "wstecz" na gruncie prawa podatkowego. Do tej daty, tj. w dacie powstania obowiązku podatkowego, kwota należna, w rozumieniu art. 15 ustawy, wynikała z wystawionych i nie kwestionowanych rachunków. Zarówno w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. A, jak i w trakcie postępowania przed organem I instancji, którego stroną był K. R. nie podnoszono zarzutu błędnego określenia stosunku prawnego w umowach dzierżawy oraz wystawionych rachunkach. Wręcz przeciwnie, w piśmie z dnia [...] podpisanym przez K. R. (k.114 akt) wprost wyjaśnił on, że " w latach od 1999 do 2000 ani w żadnym innym czasie A Spółka z o.o. nie ponosiła wydatków związanych z utrzymaniem samochodów i nie dokonywała zakupów paliwa, części samochodowych oraz nie ponosiła kosztów związanych z naprawami, serwisem czy ubezpieczeniem samochodów. Wszystkie te koszty ponosił K. R. (podkr. Sądu). Organy podatkowe nie naruszając zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej uznały sporządzone po blisko 4 latach od realizacji umów dzierżawy "Porozumienie" za pozostające bez wpływu na ocenę prawnopodatkową działań podatnika w latach 2000-2001. Również zarzut naruszenia przepisu art. 187 w związku z art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w toku postępowania odwoławczego podjął działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego i zweryfikowania prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ I instancji w kontekście zarzutów odwołania dotyczących błędnego określenia obrotu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.