I SA/Wr 204/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpoznając sprawę przyjął następujący stan faktyczny : Jak wynika z akt sprawy małżonkowie M. i L. S. w dniu [...] 2006 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] zbyli lokal mieszkalny przy ul. [...] za kwotę 215.000 zł, na poczet której kupujący tytułem zaliczki zapłacili 85.000 zł przed podpisaniem aktu notarialnego, natomiast resztę ceny w kwocie 130.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić przelewem w terminie do dnia 26.09.2006r. Przedmiotowy lokal podatnicy nabyli na prawach wspólności ustawowej w dniu 25.07.2002 r. W dniu 06.10.2006 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły oświadczenia M. S. i L. S. o przeznaczeniu przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176zezm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 17.10. 2008 r. wezwał stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we Wrocławiu przy ul. [...] na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Państwo S. przedstawili liczne dokumenty, po analizie których ustalono, iż podatnicy w okresie dwóch lat od przedmiotowej sprzedaży wydatkowali łącznie kwotę 158.351,71 zł na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej w skrócie updof. Organ podatkowy I instancji do rozliczenia przyjął kwotę 4.000 zł wpłaconą w dniu 16.08.2006 r. (faktura VAT nr B / 2006 / 327 z dnia 16.08.2006 r.) tytułem zadatku na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Kwota ta pochodziła z zadatku otrzymanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w dniu 11.06 .2006 r. w wysokości 21.500 zł. Do rozliczenia przyjęto także kwotę 139.210 zł wpłaconą w dniu 22.09.2006 r. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2006 r.) tytułem III zaliczki na zakup ww. lokalu mieszkalnego. Uwzględniono koszty aktu notarialnego związane z zakupem nowego lokalu mieszkalnego w wysokości 3.178,60 zł. Na podstawie przedstawionych faktur VAT do rozliczenia przyjęto kwotę 11.963,11 zł wydatkowaną na zakup materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] , które zostały poniesione w okresie od 19.08.2006 r. do 13.05.2008 r. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie wydatkowała całej przypadającej jemu kwoty 107.500 zł w związku z odpłatnym zbyciem udziału w części 1/2 we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy ul. [...], organ podatkowy I instancji wszczął odrębne postępowania podatkowe wobec M. S. i L. S. celem określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia z dnia [...] r. Nr [...] określającą L.S. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.832 zł z tytułu przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2006 r. przedmiotowej nieruchomości. Organ podatkowy I instancji nie uznał wydatków na zakup narzędzi wykorzystywanych w trakcie remontu na łączną kwotę 325,80 zł. Nie przyjęto do rozliczenia również kwoty wynikającej z operatu szacunkowego, według którego wartość rynkowa lokalu mieszkalnego przy ul. [...] wzrosła w związku z poniesionymi nakładami o kwotę 94.000 zł. Nie uwzględniono także spłat odsetek od kredytu, który został zaciągnięty na częściowe pokrycie ceny nieruchomości przy ul. [...], bowiem małżonka strony złożyła oświadczenie, iż spłacone odsetki w łącznej kwocie 15.574,83 zł zostały uwzględnione w rozliczeniu za 2007 r. i 2008 r. w ramach tzw. "ulgi odsetkowej". Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe (wykonanie prac modernizacyjno-remontowych), 2. rażące naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, 4. naruszenie przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 4, art. 8 i art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] 2009 r. Organ odwoławczy zaznaczył, iż Państwo S. tytuł własności do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nabyli w dniu 21.03.2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...] ). Tym samym organ podatkowy I instancji winien do rozliczenia przyjąć wyłącznie wydatki poczynione po dniu zawarcia ww. umowy przenoszącej własność nieruchomości. Podkreślił organ odwoławczy, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. korzystnie dla strony do rozliczenia przyjął jednak wydatki na modernizacje nieruchomości położonej przy ul. [...] poczynione od dnia 19.08.2006 r. (tj. od dnia zawarcia umowy przedwstępnej). Odnosząc się natomiast do zarzutu nie uwzględnienia w rozliczeniu kwoty wynikającej z operatu szacunkowego, według którego wartość rynkowa lokalu mieszkalnego przy ul. [...] wzrosła w związku z poniesionymi nakładami o kwotę 94.000 zł, tut. organ odwoławczy zarzut ten uznajał za bezpodstawny. Wskazał, że operat szacunkowy nie może być podstawą do uznania wskazanej w nim kwoty jako wydatkowaną na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 updof. Na podstawie przedłożonego operatu nie sposób określić wysokości poniesionych wydatków oraz terminu ich poniesienia. Podkreślił również fakt, iż część materiałów budowlanych, które zostały wykorzystane w trakcie prac remontowo-modernizacyjnych, które zdaniem rzeczoznawcy zwiększyły wartość zakupionego lokalu mieszkalnego zostały uwzględnione przez organ I instancji na podstawie przedłożonych faktur. Wśród dostarczonych dokumentów nie znalazły się rachunki określające wysokość wydatków związanych z wykonaniem usług montażowo-instalacyjnych. Powyższe wskazywać może, iż podatnicy większość pracy wykończeniowych wykonali we własny zakresie nie ponosząc przy tym żadnych wydatków. Przedłożony operat przede wszystkim określa wartość rynkową nieruchomości w oparciu m.in. o jej lokalizację, datę wybudowania, otoczenie nieruchomości, powierzchnię lokalu, położenie na określonej kondygnacji oraz cen podobnych lokali mieszkalnych zbywanych w czasie sporządzania operatu. Tym samym na tej podstawie nie sposób jest określić rzeczywistych wydatków Państwa S. na nabyty lokal mieszkalny. Ponadto operat ten został sporządzony, po upływie 2 lat od dnia nabycia tego lokalu, a prawie 3 lata od odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] , zatem nie sposób stwierdzić czy wymienione nakłady zostały poczynione w ustawowym terminie. Strona nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła skargę podobnie jak w odwołaniu zarzucając : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe (wykonanie prac modernizacyjno-remontowych), 2. rażące naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, 4. naruszenie przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 4, art. 8 i art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. W uzasadnieniu strona podkreśliła, iż organ podatkowy nie uznał przedstawionych dowodów wskazujących na ewidentną możliwość zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof. Powyższe doprowadziło do naruszenia nie tylko przepisu merytorycznego, ale także przepisów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego poprzez nie uwzględnienie opinii biegłego. Strona podkreśliła, iż w toku postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, a zatem winien dopuszczać dowody służące ustaleniu prawdy obiektywnej. Nie uwzględniając poniesionych wydatków, których wartość została oszacowana w przedłożonym operacie organ podatkowy naruszył także szereg przepisów dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego. Konkludując strona wskazała, iż w przypadku, gdy organ podatkowy I instancji z przedłożonego operatu szacunkowego nie mógł określić terminu wykonania prac remontowych ani wysokości poniesionych nakładów, wówczas to winien wykazać się inicjatywą dowodową tzn. powołać własnego biegłego bądź biegłego sądowego i przeprowadzić oględziny nieruchomości, a także przesłuchać świadków, którzy mogliby przyczynić się wyjaśnienia sprawy. Podatnik podkreślił, iż to wyłącznie na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia faktów. Zatem organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszelkich dostępnych źródeł i środków dowodowych. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. de facto udowodnienie powyższego stanu rzeczy przerzucił na podatniczkę, co doprowadziło do naruszenia ww. przepisów procesowych. W związku z powyższymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie ppsa). Nie jest sporne pomiędzy stronami, że Państwo S. zbyli lokal mieszkalny przy ul. [...] i zakupili lokal mieszkalny przy ul. [...] we W. . Oprócz kosztu zakupu lokalu Państwo S. wskazywali, że ponieśli nakłady na przedmiotowy lokal o wartości rynkowej 94.000 zł. przedkładając na tę okoliczność Operat szacunkowy z dnia 30.04.2009 r. Spór pomiędzy stronami dotyczy w zasadzie wykładni pojęcia użytego w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a updof "w części wydatkowanej". Organy podatkowe wskazują, że o wysokości wydatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na wskazany w ustawie cel nie może świadczyć operat określający wartość rynkową poniesionych nakładów, zaś Strona podkreśla, że zgodnie z art.181 Ordynacji podatkowej dowodem mogą być m.in. opinie biegłych. Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji na wstępie należy przywołać przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Ustawa z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) uchyliła obowiązujące do końca 2006 r. zwolnienie dotyczące przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, w części wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Na mocy przepisów przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16.11.2006 r.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006 r. mają zastosowanie zasady określone w updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w tym także zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w dawnym brzmieniu. Dlatego znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepisy updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z regulacją art.9 ust.1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art.10 ust.1 pkt 8 updof źródłami przychodów jest odpłatne zbycie : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od takiego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. Stosownie do art.21 ust.32 updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jak wskazano powyżej art. 21 updof zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. Warto zauważyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) stanowi, iż "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, iż "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" - wyrok NSA z 13.1.1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. Nr 10, s. 313. Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatku świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna - wyrok NSA z 31.8.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97. Uwzględniając powyższą zasadę, jak również fakt, że wiele pojęć z katalogu zwolnień nie zostało zdefiniowanych ani w updof, ani w innych ustawach, aby uniknąć dowolności, dokonując interpretacji katalogu zwolnień należy w pierwszej kolejności odwoływać się do pojęć ustawowych, a dopiero w dalszej kolejności, w razie braku definicji legalnej, odwoływać się do znaczeń pozaustawowych. Sąd podziela pogląd, że dowodem poniesienia wydatków określonych w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a updof nie musi być tylko i wyłącznie faktura (rachunek). W tym zakresie można się posługiwać wszelkimi dopuszczalnymi prawnie dowodami. Jeżeli strona - podatnik nie przedstawi dokumentów stwierdzających wydatki na cele mieszkaniowe, organ wymierzy podatek dopiero wtedy, jeżeli na podstawie całokształtu przeprowadzonego postępowania i zgromadzonego materiału dowodowego ustali, oceni i uzasadni nieudowodnienie ich poniesienia dla ustalenia przesłanek rozważanego przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Trzeba przy tym jednak pamiętać, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, w celu skorzystania z przewidzianej przez przepis ulgi. Podatnik powinien więc odpowiednio zabezpieczyć wszelkie dowody stwierdzające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe i w razie potrzeby przedstawić dowody, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatków na rozbudowę, remont, zakup mieszkania itp. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia w rozliczeniu kwoty wynikającej z operatu szacunkowego, według którego wartość rynkowa lokalu mieszkalnego przy ul. [...] wzrosła w związku z poniesionymi nakładami o kwotę 94.000 zł, Sąd zarzut ten uznaje za bezpodstawny. Przedłożony przez Stronę operat szacunkowy nie może być podstawą do uznania wskazanej w nim kwoty jako wydatkowaną na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 updof. Na jego podstawie nie sposób określić wysokości poniesionych wydatków oraz terminu ich poniesienia. Podkreślić również należy, iż część materiałów budowlanych, które zostały wykorzystane w trakcie prac remontowo-modernizacyjnych, które zdaniem rzeczoznawcy zwiększyły wartość zakupionego lokalu mieszkalnego zostały uwzględnione przez organ I instancji na podstawie przedłożonych faktur. Wśród dostarczonych dokumentów nie znalazły się żadne dowody (umowy, pokwitowania itp.) określające wysokość wydatków związanych z wykonaniem usług montażowo-instalacyjnych. Powyższe wskazywać może, iż podatnicy większość pracy wykończeniowych wykonali we własny zakresie nie ponosząc przy tym żadnych wydatków, tym bardziej, że zarówno w odwołaniu jak i skardze wyjaśniali, że "przedstawione w operacie nakłady były poczynione we własnym zakresie". Przedłożony operat przede wszystkim nie określa konkretnego zakresu wykonanych prac wraz ich kosztorysowaniem lecz wartość rynkową nieruchomości w oparciu m.in. o jej lokalizację, datę wybudowania, otoczenie nieruchomości, powierzchnię lokalu, położenie na określonej kondygnacji oraz cen podobnych lokali mieszkalnych zbywanych w czasie sporządzania operatu. Obejmuje swoim zakresem przyrost wartości rynkowej nieruchomości nie tylko w związku poczynionymi pracami budowlanymi, ale także wyposażeniem lokalu (pkt 6.1 tiret pierwszy operatu).Tym samym na tej podstawie nie sposób jest określić rzeczywiście poniesionych wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego przez Państwa S.. Zasadnie także organ podatkowy zauważa, że operat ten został sporządzony, po upływie 2 lat od dnia nabycia tego lokalu, a prawie 3 lata od odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] , zatem nie sposób stwierdzić czy wymienione nakłady zostały poczynione w ustawowym terminie. Zdaniem Sądu nieuwzględnienie wartości nakładów wykazanych w operacie szacunkowym nie prowadzi do naruszenia postępowania podatkowego. Przepis art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie został naruszony przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, bowiem dopuściły one wszelkie dokumenty przedłożone przez stronę, które w zaskarżonej decyzji zostały ocenione. Naruszeniem wskazanego przepisu niewątpliwie byłaby odmowa uwzględnienia przedłożonego dowodu bez podania przyczyny w uzasadnieniu decyzji. W przedmiotowej sprawie przedłożony operat szacunkowy został przyjęty jako dowód w postępowaniu podatkowym, a przyczyny jego nieuwzględnienia zostały opisane w zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło także do naruszenia art. 181 ww. ustawy, bowiem organy podatkowe przyjęły przedłożony operat jak dowód, ale z uwagi na fakt, iż na jego podstawienie nie można stwierdzić czy wymienione nakłady zostały poczynione w ustawowym terminie, ani też czy część wydatków uznanych na podstawie przedłożonych faktur nie zostały ponownie ujęte w operacie, kwota 94.000 zł nie została przyjęta do rozliczenia. Za nieuzasadnione należy uznać także twierdzenie, iż organy podatkowe naruszył art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe przepisy nakładają na organy podatkowe przede wszystkim obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu całościowego (zupełnego) zgromadzenia materiału dowodowego. Istotnie powyższe przepisy wskazują, iż w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą być bierne, a tym samym zobowiązane są do poszukiwania dowodów. Jednakże konstrukcja przepisów materialnoprawnych w niektórych przypadkach powoduje, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy przenoszony jest na podatnika. Sytuacja taka ma miejsce zwłaszcza w przepisach przewidujących korzystne rozwiązania dla podatników, których zastosowanie zmniejsza wysokość obciążenia podatkowego (np. ulgi i zwolnienia podatkowe). Wówczas to możliwość skorzystania z ulgi bądź zwolnienia podatkowego uzależniona jest od wykazania przez podatnika, że określony fakt miał miejsce. Zatem w przedmiotowej sprawie, co istotnie zostało wymuszone poprzez konstrukcję przepisu, strona zobowiązana jest do udokumentowania wydatków poczynionych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 ww. updof, poprzez przedłożenie dowodów jednoznacznie wskazujących kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatki remontowo-modernizacyjne. Niewątpliwie nie doszło także do naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, który wskazuje, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy ocenił cały materiał dowodowy, czemu - zgodnie z art. 210 § 4 ww. ustawy - dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, a także wskazał dowody, którym nie dał wiary i podał przyczyny, z powodu których odmówił im wiarygodności. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżącej, że w trakcie toczącego postępowania został naruszony art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za bezzasadny, gdyż organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym przestrzegał przepisów procesowych oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż organ podatkowy na korzyść strony uwzględnił wydatki poczynione na modernizację lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem prawa własności do tej nieruchomości. Również na korzyść strony wydatków na nabycie mieszkania przy ul. [...] nie pomniejszono o kwotę 6.736,53 zł, która to została w dniu 12.02.2007 r. zwrócona Państwu S. w związku z końcowym rozliczeniem transakcji nabycia przedmiotowej nieruchomości. W demokratycznym państwie prawa, przepisy prawa, w tym i prawa podatkowego stosuje się wobec wszystkich obywateli. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia z opodatkowania w stosunku do całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży, który nie został wydatkowany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) updof doprowadziłoby do naruszenia powyższej zasady, a tym samym system podatkowy stałby się systemem niesprawiedliwym respektującym interesy wybranych jednostek. Organ podatkowy naruszyłby wówczas - wskazany przez stronę - przepis art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa obligujący do działania na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu strony, iż w toku postępowania przed organem podatkowym doszło także do naruszenia art. 4, art. 8 i art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, Sąd zauważa, iż wskazane przepisy mają swoje odzwierciedlenie m.in. w art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a także ww. przepisach Konstytucji RP, których naruszenia odmówiono powyżej. Reasumując powyższe, Sąd stwierdza, iż zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie zatem skargę na podstawie art.151 ppsa należało oddalić.