I SA/Wr 2044/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2013r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o ustanowienie pełnomocnika oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2013 r. nr [...], którym pozostawiono bez rozpoznania wniosek P. J. w sprawie ustanowienia go pełnomocnikiem J. A., na podstawie pełnomocnictwa z 24 stycznia 2012 r., w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika, że 15 marca 2013 r. doręczono P. J., pełnomocnikowi J. A., protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., a 29 marca 2013 r. odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli. Następnie postanowieniem z 27 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 165 §1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej : O.p.), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. A. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Postanowienie to, a także postanowienie z [...] marca 2013 r. o przedłużeniu termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, doręczono stronie, tj. J. A. Pismem z 4 kwietnia 2013 r. (wpływ do organu 5.04.2013 r.) J. A., nawiązując do ww. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stwierdziła, że we wszystkich sprawach z zakresu podatku od towarów i usług reprezentuje ją, nieprzerwanie od 26 stycznia 2012 r., doradca podatkowy P. J., na podstawie pełnomocnictwa z 24 stycznia 2012 r. dołączonego do akt 26 stycznia 2012 r. W piśmie z 24 kwietnia 2013 r. pełnomocnik strony P. J. wniósł o umorzenie postępowania i wskazał na nieprawidłowe doręczenie przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. z pominięciem pełnomocnika strony, który reprezentuje stronę nieprzerwanie od stycznia 2012 r. i powołał się na przepis art. 145 § 2 O.p. Pismem z 19 czerwca 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 169 §1 O.p., wezwał P. J. do przedłożenia, w terminie 7 dniu od otrzymania pisma, pełnomocnictwa do reprezentowania J. A. w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Jednocześnie w piśmie wyjaśniono, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego i zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2013 r. W postępowaniu tym strona może działać przez pełnomocnika, ale pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu. Na pełnomocniku ciąży zaś obowiązek dołączenia do akt sprawy podatkowej oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo wywołuje skutki prawne w dniu dołączenia do akt prowadzonego postępowania. Wskazano także, że z treści pełnomocnictwa winno wynikać jaki jest jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu mocodawcy. Ponadto organ podatkowy wskazał na szeroki zakres pełnomocnictwa, które wpłynęło do organu podatkowego 26 stycznia 2012 r. i powołując się na pismo strony z 4 kwietnia 2013 r. za uzasadnione uznał wezwanie pełnomocnik do uzupełnienia pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Wskazał także na obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Organ podatkowy poinformowała też, że niedopełnienie obowiązku złożenia pełnomocnictwa spowoduje, iż w sprawie nie będzie skutecznie ustanowiony pełnomocnik i wszelkie pisma będą doręczane stronie, zgodnie z art. 145 § 1 O.p. Wezwanie doręczono P. J. 25 czerwca 2013 r. Wraz z pismem z 25 czerwca 2013 r. (wpływ do organu 27.06.2013) P. J. przesłał uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa udzielonego 24 stycznia 2012 r. W piśmie zakwestionował prawidłowość interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i wskazał, że złożone w organie podatkowym pełnomocnictwo jest skuteczne we wszystkich postępowaniach. Powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 2471/10. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r., skierowanym do P. J., pozostawił bez rozpoznania wniosek P. J. w sprawie ustanowienia go pełnomocnikiem J. A., w oparciu o udzielone pełnomocnictwo z 24 stycznia 2012 r. w postępowaniu podatkowym w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wszczętym postanowieniem z 27 marca 2013 r. Organ podatkowy uznał bowiem, że nie zostało przedłożone pełnomocnictwo do reprezentowania strony. W zażaleniu na powyższe postanowienie P. J. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia, albo o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 120 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p, przez skierowanie do skarżącego bezprawnego wezwania do złożenia pełnomocnictwa o określonej treści; - art. 137 § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 96 i art. 98 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez odrzucenie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika. Wyjaśnił, że na wezwanie organu podatkowego (pismo z 19 czerwca 2013 r.), przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania strony w zakresie podatku od towarów i usług. Treść pełnomocnictwa nie budzi wątpliwości, co do zakresu umocowania pełnomocnika. Nie ma zatem przeszkód do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Ponadto, powołując się na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedłożenia pełnomocnictwa, po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego, byłoby nieuzasadnione w światle art. 137 § 3 O.p., a także nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy (art. 125 §1 O.p.). Zarzucił też, że wydane przez organ postanowienie nie ma podstawy prawnej, gdyż pełnomocnik dołączył do akt pełnomocnictwo, a nie wniosek do organu podatkowego o ustanowienie go pełnomocnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) i art. 239 O.p., uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, że działanie pełnomocnik w sprawie w imieniu strony wymaga złożenia przez niego dokumenty pełnomocnictwa do akt danej sprawy (art. 137 §3 O.p). W przypadku, gdy czynności procesowe dokonywane są w postępowaniu przez złożenie podania przez osobę, która pełnomocnictwa nie złożyła, obowiązkiem organu podatkowego jest wezwanie jej, na podstawie art. 169 §1 O.p., do usunięcie braków w terminie 7 dni. W przypadku niewypełnienie tego warunku organ podatkowy wydaje postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpoznania (art. 169 §4 O.p.). Oceniając prowadzone przez organ I instancji postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie było wniosku "P. J. w sprawie ustanowienia P. J. pełnomocnikiem Pani J. A.(..), w oparciu o udzielone pełnomocnictwo z 24 stycznia 2012 r. w postępowaniu podatkowym w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wszczętym postanowieniem nr (...) z 27 marca 2013 r." Otrzymany przez organ I instancji w 27 czerwca 2013 r. od P. J. uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa, jako odpowiedź na wezwanie organu z 19 czerwca 2013 r., był w istocie zgłoszeniem się pełnomocnika do toczącego się postępowania na podstawie pełnomocnictwa z 24 stycznia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, w związku ze złożeniem przez P. J. uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, brak było podstaw do wszczęcie jakiegokolwiek postępowania, a także do odmowy jego przyjęcia, gdyż postępowanie w związku z którym dokument został złożony było już prowadzone przez organ I instancji. Tym samym postępowanie organu I instancji było niezasadne, bowiem nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania wobec P. J. To z kolei uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania. Wyjaśnił też organ odwoławczy, że pełnomocnictwo może mieć charakter ogólny lub szczególny. Pełnomocnictwo ogólne może być ustanowione na wypadek jakiegokolwiek postępowania. Skutek złożenia tego pełnomocnictwa następuje z chwila zgłoszenia się pełnomocnik do konkretnego postępowania. Przesłanie pełnomocnictwa do organu podatkowego jeśli nie toczy się żadne postępowanie nie wywołuje skutku prawnego, który następuje dopiero po przedłożeniu tego dokumentu do akt sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu P. J. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił: - naruszenie art. 123 §1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób utrudniający czynny udział strony; - art. 125 § 1 i §2 O.p. przez żądanie złożenia dokumentu (pełnomocnictwa) uprzednio złożonego w organie podatkowym oraz żądania ponownego udzielenia informacji znanych organowi podatkowemu z urzędu; - art. 136 O.p. przez pomijanie w postępowaniu podatkowym prawidłowo umocowanego pełnomocnika; - art. 136 w zw. z art. 145 §2 O.p. przez pomijanie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika ustanowionego w szczególności dla doręczeń; - art. 137 §3 O.p. przez nieprawidłową wykładnię zawężającą terminu "akta" w konsekwencji zawężenie tego terminu do "akt konkretnego postępowania"; - art. 137 § 4 O. w zw. z art. 96 i art. 98 Kodeksu cywilnego na skutek pominięcia skutków prawnych złożonego w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że przedmiotem skargi jest treść uzasadnienia, w części w której organ odwoławczy stwierdza, że wystąpienie pełnomocnika z 27 czerwca 2013 r. było zgłoszeniem się pełnomocnika do toczącego się postępowania. Skarżący nie podziela też poglądy organu podatkowego, że pełnomocnictwo ogólne może być ustanowione na wypadek jakiegokolwiek postępowania, a skutek złożenie tego pełnomocnictwa następuje z chwilą zgłoszenia się pełnomocnika do konkretnego postępowania. Przesłanie pełnomocnictwa procesowego do organu, gdy nie toczy się żadne postępowania nie wywołuje skutku prawnego, który następuje dopiero po przedłożeniu tego dokumentu do akt sprawy. Zdaniem skarżącego, strona może działać przez pełnomocnika, ustanowionego pełnomocnictwem ogólnym, od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt, tj. w praktyce złożenia pełnomocnictwa w organie podatkowym. To organ podatkowy powinien kierować wszelką korespondencję objętą umocowaniem do tak ustanowionego pełnomocnika. Dotyczy to w szczególności postanowień o wszczęciu z urzędu postępowań podatkowych. Nie do przyjęcia jest, zdaniem skrzącego, twierdzenia organu odwoławczego, że złożone w organie pełnomocnictwo ogólne nie wywołuje skutków prawnych oraz, że to na pełnomocniku ciąży obowiązek zgłaszania swojego udziału w postępowaniu podatkowym. Wywodzi to z przepisów art. 123 § 1, art. 136 oraz art. 145 § 1 O.p. Stwierdza, że rozpatrywanie tych norm łącznie, wskazuje, iż strona może działać przez pełnomocnika, przy czym działaniem jest każda czynność, która wywołuje lub może wywołać skutek procesowy. Działaniem jest zatem także oczekiwanie lub gotowość do reprezentowania podatnika w ewentualnym postępowaniu podatkowym lub innej czynności z udziałem organu podatkowego (odbiór korespondencji, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego). Czynności te wywołują skutki prawne, a biorąc pod uwagę krótkie terminy procesowe do podjęcia czynności, może to skutkować poważnymi konsekwencjami. Takie rozumieniu udziału pełnomocnika w postępowania realizuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego, Ordynacja podatkowa nie nakłada na pełnomocnika obowiązku każdorazowego dołączenia pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez dołączeniem do akt należy rozumieć złożenie dokumentu pełnomocnictwa w organie podatkowym ze wskazaniem sprawy lub rodzaju spraw, którego dotyczą składane upoważnienia. Na akta składają się bowiem: deklaracje podatkowe, podania, korespondencja urzędowa. Naczelnik prowadzi zatem akta podatnika sensu largo i w tym znaczeniu termin akta został użyty w art.137 §3 O.p. Skarżący zwrócił też uwagę, że proces opodatkowania, szczególnie w podatku od towarów i usług jest procesem ciągłym. Zawężenie terminu "akta" do akt konkretnego postępowania jest według skarżącego stosowaniem niedozwolonej wykładni zawężającej. Wyodrębnianie przez organ podatkowy na potrzeby konkretnego postępowania osobnych akt ma charakter wewnętrznych działań administracyjnych i nie podważa przedstawionej przez skarżącego argumentacji. Ponownie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2012 r. (sygn.. akt (( FSK 2471/10), skarżący stwierdził, że organ odwoławczy winien był wskazać w uzasadnieniu, iż pełnomocnik został umocowany pełnomocnictwem z 24 stycznia 2012 r. i reprezentował podatnika nieprzerwanie od 26 stycznia 2012 r., kiedy to pełnomocnictwo zostało złożone do akt , a obowiązkiem organu podatkowego było kierowanie wszelkiej korespondencji, w granicach upoważnienia do pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej., Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2). Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylające postanowienie organ I instancji i umarzające postępowanie w sprawie. Skutkiem tego orzeczenia jest wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwego postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania, które nie mogło się toczyć we wskazanym w nim zakresie, tj. w zakresie rozpoznania wniosku skarżącego o ustanowienie go pełnomocnikiem J. A., na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 stycznia 2012 r., w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń organu odwoławczego wynika, że skarżący wniosku o ustanowienie go pełnomocnikiem J. A. w postępowaniu podatkowym nie składał. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z 19 czerwca 2013 r., skarżący, wraz z pismem z 25 czerwca 2013 r., złożył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa udzielonego przez J. A. w dniu 24 stycznia 2012 r. Czynność tę, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, należało uznać za zgłoszenie przez pełnomocnika J. A. udziału w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Potraktowanie przez organ podatkowy pisma P. J. z 25 czerwca 2013 r. jako wniosku o ustanowienie go pełnomocnikiem J. A., zasadnie organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe. Przedłożenie wraz z pismem uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa wskazuje w sposób jednoznaczny, że doradca podatkowy P. J. zgłosił swój udział, jako pełnomocnik J. A., w postepowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wszczętym postanowieniem z dnia 27 marca 2013 r. Należy też zauważyć, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jakichkolwiek uregulowań wskazujących na obowiązek składanie wniosków o ustanowienie wskazanej osoby pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego. Brak też uregulowań prawnych uzasadniających procedowanie w tym zakresie przez organ podatkowy. O tym kto jest pełnomocnikiem strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym decyduje strona tego postępowania, udzielając pełnomocnictwa konkretnej osobie na piśmie lub do protokołu (art. 137 § 2 O.p.), a nie organ podatkowy. Pełnomocnik strony nie jest zatem, ani zobowiązany, ani uprawniony do występowania z jakimkolwiek wnioskiem, w tym zakresie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik strony zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wskazujących ich umocowanie. W razie wątpliwości organ podatkowy może jedynie żądać urzędowego poświadczenie odpisu strony. Od momentu dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa organ podatkowy zobowiązany jest w podejmowanych w tej sprawie czynnościach uwzględniać, że strona postępowania podatkowego działa przez pełnomocnika. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zasadnie zatem organ odwoławczy wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w tej sprawie. Skarżący w istocie nie kwestionuje prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Wnosi jednak o uchylenie orzeczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a także orzeczenia organu I instancji gdyż, w jego ocenie, organ odwoławczy dokonał błędnej, zwężającej wykładni art. 137 § 3 O.p. przyjmując, że użyty w tym przepisie termin akta dotyczy akt konkretnego postępowania. Twierdzi także, że naruszając przepisy art. 137 § 4 O.p. w związku z art. 96 i art. 98 Kodeksu cywilnego pominięto skutki prawne złożonego w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Dołączenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, a nie organu podatkowego. W aktach sprawy musi znajdować się dokument z którego w sposób jednoznaczny wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Pojęcie akta użyte w art. 137 §3 O.p. nie precyzuje i jakie akta chodzi. Z konstrukcji przepisu art. 137 O.p. wynika jednak, że pełnomocnictwo może być złożone dopiero do akt po wszczęcia postępowania podatkowego. Przed wszczęciem postępowania podatkowego nie ma bowiem mowy o stronie postępowania podatkowego, tym samym o pełnomocniku strony. Brak pełnomocnictwa w aktach postępowania, przy jednoczesnym twierdzeniu strony, że działa przez pełnomocnika uzasadniał w niniejszej sprawie wystąpienie przez organ podatkowy do pełnomocnika o przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Po skutecznym przedłożenie uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić udział pełnomocnika w postępowaniu. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu dokonano prawidłowej wykładni art. 137 §3 O.p. Ponieważ, stosownie do art. 134 §1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzeka w granicach danej sprawy, przedmiotem oceny w niniejszej sprawie nie mogą być kwestie wykraczające poza granice tej sprawy. Dotyczy to w szczególności oceny, czy prawidłowo jest prowadzone postępowanie podatkowe wobec J. A., wszczęte postanowieniem z [...]marca 2013 r., w tym oceny, czy strona była prawidłowo reprezentowana w tym postępowaniu. Sąd nie może zatem w ramach niniejszej sprawy ocenić zasadności zarzutów skarżącego dotyczących: - naruszenie art. 123 §1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób utrudniający czynny udział strony, - naruszenia art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez pomijanie w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, w tym pełnomocnika ustanowionego w szczególności dla doręczeń oraz - naruszenie art. 137 § 4 O. w zw. z art. 96 i art. 98 Kodeksu cywilnego na skutek pominięcia skutków prawnych złożonego w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.