I SA/Wr 2045/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. skargę o d d a l a. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy cztery decyzje Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] (od nr [...] do nr [...]), którymi określono spółce z o.o. A we W. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano prawo Podatnika do uznania za sprzedaż eksportową opodatkowaną preferencyjną stawką 0% usług udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], a także nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], wystawionymi dla nabywcy usług B z N. Według treści faktur dotyczyły one "kosztów załadunków, rozładunków i odpraw celnych towarów w P.", przy czym faktura nr [...] obejmowała "dodatkowe obciążenie za usługi ładowania naczep firmy B w P. w III kwartale". W podjętych rozstrzygnięciach Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka skorzystała z uprzywilejowanego opodatkowania z naruszeniem art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym zakresie ustalono, że Strona współpracowała z B z O. (N.), wykonując dla tego podmiotu usługi polegające między innymi na załadunku i rozładunku towarów w P. - na terenie zakładu produkcyjnego C, jak również przygotowaniu niezbędnej dokumentacji wywozowej i dokonywaniu odpraw celnych towarów. W toku kontroli podatkowej przedstawiciel Spółki wyjaśnił, iż objęte wskazanymi powyżej fakturami usługi wykonywane były na podstawie zleceń telefonicznych lub przesyłanych pocztą elektroniczną od dyspozytorów kontrahenta zagranicznego, z którym łączy Stronę wieloletnia współpraca, tak że nie było potrzeby w odniesieniu do wykonywanych usług zawierania pisemnej umowy. Na tej podstawie faktycznej Urząd Skarbowy stwierdził, iż jednostronne oświadczenie Podatnika złożone na okoliczność stosowania stawki 0% z tytułu sprzedaży zrównanej Sygn. akt I SA/Wr 2045/03 z eksportem, nie może być utożsamione ze spełnieniem warunków, o jakich mowa w art. 39 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i w konsekwencji, po ustaleniu obrotu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, określił organ podatek należny z tytułu wykonanych usług według stawki 22%, jak również stwierdziwszy zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Nie godząc się z rozstrzygnięciami Spółka złożyła odwołania, zarzucając naruszenie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 60 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 39 ust. 2 ustawy, jak również naruszenie art. 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzje organu I-instancji zawierają sprzeczności, gdyż w postępowaniu kontrolnym ustalono, iż nie było umowy, w oparciu o którą świadczono sporne usługi, natomiast w wydanych później decyzjach przyjął organ, iż nie neguje formy zawartej umowy. Tymczasem spełnienie przesłanek do preferencyjnego opodatkowania, o jakim mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, ustalane jest dwuetapowo. Najpierw trzeba stwierdzić, iż istnieje umowa między zleceniodawcą a zleceniobiorcą, a dopiero później badać należy dalsze warunki, to jest kwestię uwzględnienia wartości usług w cenie eksportowanego towaru oraz czy usługa związana jest bezpośrednio z eksportem towarów, jak również czy spełniona jest przesłanka z § 60 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Skoro wnioski kontroli podatkowej sprowadzały się do stwierdzenia, że nie ma potrzebnej umowy, to oznacza, że organ nie badał istnienia dalszych warunków, a konsekwencji Strona nie mogła przedstawić stosownych dowodów w tym zakresie. Odwołująca posiada dokładny rejestr składanych faksem zamówień, zawierający numery naczep i środków transportu przeznaczonych do wykonywania konkretnych usług, a nadto w zestawieniach tych wskazany jest eksporter będący zleceniodawcą. Spółka posiada również kopie przesyłanych do Niemiec informacji o wykonywanych usługach, ze wskazaniem odbiorcy towarów. Dowody te potwierdzają, że wykonywane czynności związane były z eksportem części samochodowych. Jak już zaznaczono, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, jednym z warunków preferencyjnego opodatkowania jest, ażeby z zawartych przez umów wynikało, że wartość Sygn. akt I SA/Wr 2045/03 usługi uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru. W ocenie Izby Skarbowej wymóg ten oznaczał, że Spółka powinna mieć zawartą umowę z eksporterem towaru, z której wynikałoby objęcie ceną towaru świadczonej przez nią usługi. Tymczasem B nie była eksporterem towaru, lecz świadczyła tylko na jego zlecenie usługi transportowe. Pomiędzy Stroną a eksporterem nie było żadnych więzi gospodarczych. Nadto organ II instancji podniósł, iż zgodnie z regułą dowodową, iż każdy kto wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne obowiązany jest fakty ujawnić i udowodnić, Spółka winna wykazać spełnienie warunków przewidzianych przepisami dla preferencyjnego opodatkowania. Obok tego Izba wskazała, że brak było również podstaw do opodatkowania usług stawką 0% na podstawie § 60 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego, gdyż warunkiem jego zastosowania jest prowadzenie dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że podatnik wykonuje czynności bezpośrednio związane z organizacją eksportu towarów (§ 60 ust. 2). Natomiast z wyjaśnień Strony wynikało, że usługi załadunku, rozładunku i dokonywanie odpraw celnych wykonywane były dla B na podstawie zleceń telefonicznych, bądź składanych pocztą elektroniczną. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 ust. 6a tej ustawy oraz § 52 i § 60 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W uzasadnieniu Spółka przytoczyła dotychczasowe stanowisko podnosząc nadto, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka, to jest B. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego wskazała Strona, iż przepisy nie wymagają do zastosowania uprzywilejowanego opodatkowania umowy zawartej z eksporterem towaru, a jedynie dotyczącej eksportowanych towarów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ponawiając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało, iż skarżąca Spółka wystawiała dla podmiotu - B faktury VAT, w których określała swoje usługi jako "koszty załadunków, rozładunków i odpraw celnych towarów w P. dla firmy C", przy czym usługi te rozliczane były za okresy miesięczne. Z kolei przedstawiciel Spółki w toku postępowania podatkowego wyjaśnił, że usługi dla firmy B dotyczyły podciągania naczep, załadunku, wyładunku, załatwiania spraw w agencji celnej (tylko w przypadku gdy wyjazd następował w ciągu 24 godzin), wydawania dokumentów kierowcom niemieckim i monitorowania przebiegu kursów. Świadczone w P. usługi odnoszą się również do części przywiezionych do produkcji, jeżeli naczepy nie muszą być natychmiast rozładowywane. Wskazał przy tym, że Spółka nie ma pisemnej umowy na świadczenie usług, które wykonywane są na podstawie bieżących zleceń przesyłanych faksem lub e-mailem. Według art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, eksportem usług są również usługi świadczone w kraju, jeżeli bezpośrednio związane są z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru. Przepis § 52 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. wskazuje natomiast, iż usługami związanymi bezpośrednio z eksportem towarów są usługi dotyczące towarów eksportowanych, polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu, nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu (pkt 1), lub usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowanych (pkt 2). Z przytoczonej regulacji wynika zatem, iż do zastosowania preferencyjnego opodatkowania potrzebne jest, ażeby z zawartych umów wynikało, iż wartość usługi mieści się w cenie eksportowanego towaru, jak również - bezpośredni związek wskazanych usług z eksportem. Przy tym oba wymienione warunki muszą być spełnione łącznie (wyrok NSA z dnia 10.12.2002 r., sygn. akt III SA 1166/01, publ. M. Pod. Nr 9/2003, s. 35). W pierwszej kolejności należy podnieść, że z przedstawionego unormowania nie wynika, ażeby warunkiem sine qua non zastosowania opodatkowania według 0%. stawki podatkowej, było sporządzenie umowy - o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy - na piśmie. Omawiany przepis wymaga bowiem, by z zawartych umów wynikały określone okoliczności, nie przesądzając ich (umów) formy. Nadto w danych sytuacjach faktycznych uwzględnienie wartości świadczonych usług w cenie eksportowanego towaru może wynikać nie z jednej, lecz z kilku umów ("jeżeli z zawartych umów wynika"). Takie przeto ukształtowanie treści przesłanki determinującej preferencyjne opodatkowanie wskazuje, że ciężar wykazania jej spełnienia obciąża podatnika. Strona zatem powinna wykazać nie tylko z jakiej umowy bądź umów, ale przede wszystkim z których postanowień kontraktów wywodzi, iż cena eksportowanego towaru mieści w sobie wartość przedmiotowych usług. Tymczasem okoliczności sprawy dowodzą, że Spółka ze spoczywającego na niej obowiązku się nie wywiązała i to w trakcie postępowania prowadzonego przez obie instancje skarbowe. Nietrafne przy tym było wyrażone w skardze zapatrywanie, że Strona została zwolniona z omawianego obowiązku w następstwie stwierdzenia w protokole kontroli podatkowej, iż brak pisemnej umowy uniemożliwia stwierdzenie wystąpienia przesłanek z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy. Po pierwsze trzeba wskazać, że protokoły kontroli podatkowej, sporządzone do poszczególnych miesięcy takich sformułowań nie zawierały. Po wtóre - sprawa administracyjna załatwiana jest przez organ I, jak i II instancji (ponownie) i stosownie do tego obowiązek Strony wykazania spełnienia przesłanek uprawniających rozciągał się na całe postępowanie. Reasumując trzeba stwierdzić, iż w toku postępowania administracyjnego Strona nie wykazała, że wartość świadczonych przez nią usług na rzecz podmiotu zagranicznego (zleceniodawcy - B) uwzględniona jest w cenie towarów będących przedmiotem eksportu dokonywanego przez nota bene inny podmiot, to jest spółkę z o.o. C Polska z siedzibą w P. Słusznie zwracała uwagę Skarżąca, że z literalnego brzmienia art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy nie wynika wprost, że umowa o jakiej tam mowa ma być zawarta z eksporterem. Jednakże umknęło jej uwadze, że to zasadniczo eksporter ustala cenę sprzedawanego za granicę towaru i najczęściej z kontraktu zawartego z nim właśnie wynikać może objęcie ceną towaru - usługi o jakiej mowa w § 52 rozporządzenia wykonawczego. Z uwagi na różnorodność stosunków gospodarczych nie można in abstracto przesądzić, iż w świetle art. 39 ust.1 pkt 3 ustawy jedynie dwustronny kontrakt z eksporterem czynić może zadość wymogom określonym w tym przepisie. Podjęta w danym wypadku konkluzja w omawianym zakresie może być wynikiem uwzględnienia postanowień szeregu umów, które kreować będą określony sposób "ukształtowania eksportu", a w tym również mechanizm określenia ceny eksportowanego towaru. Tym bardziej przeto uzasadnione było oczekiwanie organów skarbowych, że Strona wykaże zrealizowanie przedmiotowego warunku. Przypomnieć trzeba, iż przedstawiciel Spółki wskazał, że świadczone w Polkowicach, na terenie zakładów C, usługi związane są nie tylko z wywozem towarów - silników, ale też przywozem podzespołów do ich produkcji. Z tym koresponduje treść zakwestionowanych (jako dotyczących czynności preferencyjnie opodatkowanych) faktur VAT, nawiązujących nie tylko do usług załadunku, ale i rozładunku. Uwzględniwszy wypowiedź przedstawiciela Skarżącej, który akcentował stały i długotrwały charakter kontaktów gospodarczych pomiędzy Spółką a B można w sposób usprawiedliwiony przyjąć, że dokumentowane wskazanymi fakturami usługi dotyczyły pewnej kompleksowej i stałej obsługi zakładów C w zakresie transportu i czasowego przechowywania przewożonego towaru (na naczepach). Stwierdzenie to nie mogło stanowić podstawy dla uznania, że wartość takiej kompleksowej usługi każdorazowo uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru, pomijając już kwestię, że nie dotyczyłaby wyłącznie towarów eksportowanych. Zatem samo świadczenie opisanych usług, nie kwestionowane zresztą przez organy, nie dowodzi spełnienia przesłanek z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy. Uwzględnienie wartości usługi w cenie eksportowanego towaru, jako warunek opodatkowania według stawki 0%, nie ma charakteru hipotecznego uwzględniania pozycji kosztowych przez sprzedawców w ogóle, ile odnosić się ma do objęcia ceną towaru konkretnie świadczonych usług (do których zastosowana zostanie stawka podatku 0% i tylko w takim zakresie); to zaś ma wynikać z umowy (umów). W świetle poczynionych uwag jako nietrafny należało uznać zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wyrażony tam nakaz podejmowania wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy, nie może oznaczać, że w ten sposób strona zwolniona zostaje od obowiązku współprzyczyniania się do pełnego wyświetlenia istotnych dla opodatkowania okoliczności, zwłaszcza jeżeli wywodzi z tego korzystne dla siebie skutki prawne (podobnie w wyroku NSA z dnia 4.12.1996 r., sygn. akt SA/Łd 2620/95, publ. LEX nr 27407). Również nie było uzasadnione stawianie powyższego zarzutu z powodu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki niemieckiej B. Jak już wyżej zaznaczono, Spółka nie wskazała sposobu takiego ukształtowania stosunków umownych, z którego wynikałoby spełnienie przewidzianego w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy wymogu uwzględnienia wartości usługi w cenie towaru. W ten sposób nie uprawdopodobniła nawet, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawiciela B może być potrzebne. Przypomnieć bowiem należy, ze samego faktu świadczenia usługi na zlecenie tego podmiotu organy skarbowe nie kwestionowały. W okolicznościach sprawy za nieskuteczny uznać należało również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy, w związku z § 52 rozporządzenia wykonawczego, albowiem wobec braku wykazania przez Spółkę, w jaki sposób z zawartej umowy (umów) wynika, że wartość usług uwzględniona jest w cenie eksportowanego towaru, twierdzenia organów, że okoliczność taka mogłaby wynikać z umowy zawartej z eksporterem, same przez się nie mogły oznaczać naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Wyjaśniając bowiem znaczenie regulacji prawnej organ był uprawniony wskazywać na hipotetyczne sytuacje, w jakich najczęściej znajdować będzie zastosowanie preferencyjne opodatkowanie na zasadzie wynikającej z art. 39 ust. 1 pkt 3. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wnioski, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.