I SA/Wr 205/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie WSA Bogumiła Kalinowska NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (Nr [...]); II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 186,90 (sto osiemdziesiąt sześć 90/100) zł kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy skierowaną do J. B. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] (Nr [...]), w której organ pierwszej instancji uznał dokonane przez nią zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Niemiec używany samochód osobowy marki Opel Astra 1,8 Kat. Kombi, wyprodukowany w 1992 r. (Nr p/n [...]), o pojemności silnika 1796 cm3. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. umowę sprzedaży z dnia [...]opiewającą na kwotę 400,00 EUR, zaświadczenie z dnia [...] (Nr [...]) o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, deklarację wartości celnej oraz dokumenty pojazdu. Organ celny pierwszej instancji zakwestionował – na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego – wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego umowy sprzedaży, a w konsekwencji wartość transakcyjną towaru, uznając, że nie może ona być przyjęta za wartość celną. W związku z tym organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną towaru na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 2.356,51 EUR. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustanawia zasadę, w myśl której należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz według stawek w tym dniu obowiązujących. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wywodził dalej, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Przepisy Kodeksu celnego przewidują jednak możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi bowiem, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Organ odwoławczy podniósł w związku z tym, iż w świetle powołanego przepisu wiarygodność umowy sprzedaży obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Oznacza to, że dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. wówczas, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Wspomniano też, iż cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego towaru. Tylko taka wartość jest bowiem wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego, czy importer kupił towar po wyjątkowo okazyjnej cenie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, że o zakwestionowaniu ceny określonej we wspomnianej umowie zadecydowała znacząco niska cena wskazana w tym dokumencie, w stosunku do rzeczywistej wartości sprowadzonego samochodu. Wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił – na podstawie specjalistycznego wydawnictwa niemieckiego (z uzasadnienia pierwszoinstacyjnej decyzji wynika, że chodziło o Schwacke Liste z października 2002 r.) – iż wartość pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach co pojazd obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu ma wartość ok. 2.700,00 EUR, jest więc znacznie wyższa niż kwota określona w załączonej do zgłoszenia celnego umowy (400,00 EUR). W ocenie organu odwoławczego, istniały zatem przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności dokumentu zakupu, czego konsekwencją była konieczność ustalenia wartości celnej tego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych, wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1). Dyrektor Izby Celnej zwrócił następnie uwagę, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym na mocy art. 24 Kodeksu celnego, w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ustalanie wartości celnej dokonywane jest na podstawie art. 25-28, przy czym Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznaje za problematyczne zastosowanie tych metod w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym lub podobnym stopniu zużycia, co wyklucza zastosowanie metod wskazanych w art. 25 i 26 Kodeksu celnego. Według Dyrektora Izby Celnej, kolejna metoda – ceny jednostkowej (art. 27) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów dla celów handlowych. Podkreślono dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych na podstawie metody wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego) – opartej na kosztach produkcji. W wypadku używanych samochodów niemożliwe jest jej zastosowanie, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. Z tych powodów wartość celną spornego pojazdu należało ustalić według art. 29 Kodeksu celnego, tzw. metodą "ostatniej szansy". Wywodzono, że na podstawie tego przepisu, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, wówczas jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów działu III, tytułu II Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów". Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych na podstawie metody ostatniej szansy istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów. Wywodzono, iż biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. – jako punktu odniesienia dla ustalenia wartości celnej spornego samochodu – kwoty 12.100,00 PLN na podstawie katalogu Eurotax Nr 10/2002 r. Dyrektor Izby Celnej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności odliczenia od tej kwoty podatku VAT (22 %) i podatku akcyzowego (3,1 %). Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego – zdaniem odwołującej się – zastosowania art. 29 Kodeksu celnego, co miałoby się wyrażać tym, iż od ceny rynkowej nie odjęto zwyczajowej marży, kosztów transportu i ubezpieczenia, należności celno – przewozowych i innych opłat pobieranych na polskim obszarze celnym, organ drugiej instancji przedstawił mechanizm ustalania cen w katalogu Eurotax, a następnie skonstatował, że dołączone przez stronę dokumenty potwierdzają jedynie koszty ponoszone przez wszystkich importerów pojazdów samochodowych, które – zgodnie z art. 30 Kodeksu celnego – są składnikiem wartości celnej. Brak zatem podstaw do ich odliczenia w procesie ustalania wartości celnej metodą ostatniej szansy. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że w przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kalkulacji prawidłowo odliczono podatek VAT w wysokości 22% oraz podatek akcyzowy w wysokości 3,1%, mimo że strona sugerowała zastosowanie w tejże kalkulacji 65% stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269) wprowadziło w podatku akcyzowym zmiany polegające m. in. na dużym zróżnicowaniu podatku akcyzowego dla importowanych samochodów (w zależności od roku produkcji auta). W akcie tym ustalono stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych w zależności od pojemności silnika tych samochodów (13,6% o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, 3,1% - dla pozostałych). W celu ujednolicenia odliczonej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru, organy celne – biorąc pod uwagę zasadę miarodajności oraz równości opodatkowania podmiotów – zastosowały zasadę odliczania podatku akcyzowego odpowiednio do pojemności silnika. Dlatego też, mając na uwadze pojemność silnika pojazdu sprowadzonego przez stronę skarżącą (1.796 cm3) zastosowano stawkę 3,1%. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. B. zarzuciła obrazę art. 156 § 1 pkt 2 kpa, polegającą na odmowie stwierdzenia decyzji organu pierwszej instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa, oraz obrazę art. 6 kpa, polegającą na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z pominięciem obowiązujących przepisów prawa. Strona skarżąca zakwestionowała określoną w decyzji wartość celną importowanego samochodu, gdyż przy jej ustalaniu organy nie zastosowały dyspozycji art. 27 i art. 29 Kodeksu celnego, a ponadto nie odliczyły pobieranej na polskim obszarze celnym akcyzy, która według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 18, poz. 175) wynosi 65%. Według skarżącej, przy podejmowaniu decyzji pierwszoinstancyjnej organ oparł się m. in. na treści Komunikatu Nr 2 Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 marca 2002 r. (strona twierdzi, że taką informację otrzymała w Ministerstwie Finansów), jednakże polecenia zawarte w komunikacie nie mogą być brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji, gdyż taki akt nie ma zastosowania przy podejmowaniu decyzji wobec obywateli (art. 93 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP). W dodatkowym piśmie z dnia [...] (stanowiącym, jak to określa skarżąca, "uzupełnienie i skorygowanie skargi") J. B. zarzuciła organom celnym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 § 1 pkt 1-3 i art. 29 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, wnosząc o unieważnienie decyzji obu instancji. Skarżąca podkreśliła, że zgadza się z określeniem wartości celnej zakupionego auta na podstawie danych zawartych w katalogu EUROTAX 10/2002, nie może natomiast zaakceptować pominięcia przy obliczaniu wartości celnej importowanego towaru dyspozycji wynikających z art. 27 § 1 pkt 1-3 i art. 29 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. W piśmie z dnia [...]skarżąca wniosła o załączenie do akt sprawy wspomnianego wcześniej Komunikatu Nr 2 Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 marca 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do zarzutów strony skarżącej, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z akt sprawy wynika, że – na podstawie art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) – organy celne obu instancji uznały, iż wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, że nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił art. 134 § 1 upsa, według którego sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wzięto pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z regulacją przewidzianą w przepisach umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić powinno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Należy zgodzić się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aby dojść do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub podawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Trzeba jednakże stwierdzić, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, według którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia tego przepisu daje się wywieść, jak to zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Przepis ten stwierdza, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, że unormowanie to uzależnia dopuszczalność odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności (w dopiero co podanym znaczeniu), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności. Przy braku ustawowego sprecyzowania "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest bowiem uprawdopodobnienie. W związku z poczynionymi uwagami pozostaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy celne powinny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Należy zgodzić się z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego dany towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem pozostaje zatem okoliczność, że zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej na podstawie pierwszej z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. według wartości transakcyjnej) organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych kraju z obszaru Unii Europejskiej. Powyższe uznać należy za wystarczające do przyjęcia, iż zachodzi prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, zwłaszcza jeśli uwzględnić istotną różnicę między ceną zakupu spornego pojazdu zadeklarowaną przez importera (400,00 EUR), a uśrednioną wartością samochodów tego samego typu i o podobnym stopniu zużycia, wynikającą z niemieckiego katalogu Schwacke Liste (ok. 2.700,00 EUR). Wbrew odmiennemu zapatrywaniu wyrażonemu w skardze, organy celne nie uchybiły też wymogowi wskazania, z jakich przyczyn wartość celna towaru nie mogła zostać w sprawie ustalona na podstawie metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniach tych – zdaniem składu orzekającego w sprawie – w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami przewidzianymi w powołanych artykułach. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1. dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano te uregulowania, jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Takiemu postępowaniu organów celnych nie można – zdaniem Sądu – niezgodności z prawem. Co do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy", należy wskazać, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1., "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria), w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...)". W związku z tym nie można pominąć i tego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skoro organy (w zakresie ceny) oparły się na katalogu "Eurotax" X/2002, który wskazuje uśrednione ceny z danego okresu, uwzględniające przeciętne zużycie, a poza tym importer przedłożył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, organ celny – oceniając to zaświadczenie – uprawniony był do przyjęcia, że sporny pojazd nie należał do nadzwyczajnie zużytych. Ustalenia takie nie uchybiają, w okolicznościach sprawy, zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Gdyby zachodziły podstawy do przyjęcia, że sprowadzony samochód jest zużyty ponadprzeciętnie w stosunku do pojazdów samochodowych tej marki i tego roku produkcji – co dawałoby podstawę do pomniejszenia wartości wynikającej ze specjalistycznego katalogu – to skarżąca powinna wnioskować na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe, czego jednak nie uczyniła. Chociaż po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), statuującego zasadę prawdy obiektywnej, a także art. 187 tej ustawy, konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę, na organach spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, to jednak nie oznacza to obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, szczególnie, jeżeli sama strona nie sygnalizowała istnienia innych dowodów. Zdaniem Sądu, chybiony jest także zarzut braku odliczenia od kwoty bazowej wynikającej z notowań katalogu Eurotax, dodatkowych kosztów poniesionych przez stronę przy imporcie spornego pojazdu. Trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że koszty te – brane z reguły pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej (art. 30 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego) – ponoszone są niewątpliwie przez każdego niemal importera. Są to jednak – z drugiej strony – koszty zindywidualizowane co do wysokości, co przesądza o możliwości ich pośredniego tylko uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej metodą ostatniej szansy, właśnie w postaci uśrednionej wartości używanych pojazdów, obliczanej dla potrzeb specjalistycznych katalogów także przez pryzmat tych kosztów, kształtujących rynkowe ceny pojazdów. Nie można wreszcie pominąć i tego, że organy celne – kierując się dodatkowo wskazaniem w pkt 23 powołanego Studium 1.1., w myśl którego "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe" – zasadnie pomniejszyły wartość pojazdu wynikającą z katalogu o podatek VAT (22%). Aprobując zastosowaną w niniejszej sprawie metodę ustalania wartości celnej, nie sposób jednak nie zauważyć uchybienia jakiego dopuściły się organy celne. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), w stanie obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie. W przypadku samochodu objętego niniejszym postępowaniem, podatek ten wynosił – poza sporem – 65 %, i w tej też wysokości – co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" – został on w stosunku do strony obliczony. Wprawdzie załącznik Nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów"), wskazuje w poz. 25, że dla pojazdów samochodowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) – 3,1%. Jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie – jako właściwej – stawki 3,1%, znajduje dostateczne usprawiedliwienie w zasadzie równości opodatkowania. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru. W ocenie Sądu – skoro wcześniej przywołane regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", wskazując na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, nakazują jednocześnie uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość (jeśli elementy różnicujące tę wartość można precyzyjnie ustalić), a nadto opłaty i podatki importowe, to metodzie tej należy przypisać charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ powinien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Jeżeli w niniejszej sprawie organy celne oparły się na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczyły stosownie do rocznika produkcji samochodu (1992), to należy uznać, że przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego, metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach, to jednak w przypadku dokonywania odliczeń powinna uwzględniać możliwe do zindywidualizowania okoliczności każdego konkretnego stanu faktycznego. W konsekwencji zasadne jest twierdzenie, że w rozpoznawanym przypadku doszło do uchybienia oddziałującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru (odjęcie podatku akcyzowego według stawki 3,1%, zamiast 65%), co uzasadnia zawarty w skardze wniosek o wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Co zaś się tyczy zarzutu o posłużeniu się przez rozpatrujące niniejszą sprawę organy celne Komunikatem Nr 2 Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 18 marca 2002 r., to zgodzić się trzeba ze stanowiskiem strony skarżącej, że taki akt nie należy do katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej (art. 87 Konstytucji RP), nie można jednak przy tym pominąć faktu, że organy podatkowe nie wskazały tego Komunikatu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, powołując się wyłącznie na ustawy i rozporządzenia. Nie ma natomiast przeszkód prawnych, by organy celne podejmowały próby ujednolicenia wykładni i stosowania przepisów (co może znaleźć wyraz m. in. w komunikatach, informacjach itp.), wszak jest to tylko pogląd prawny, podlegający kontroli i ocenie sądów administracyjnych rozpoznających konkretne sprawy. Jeżeli postępowanie sądowe dało podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organy celne norm materialnoprawnych, które miało wpływ na wynik sprawy, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa – należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 upsa, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tej ustawy.