I SA/Wr 2051/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Sędziowie: WSA Jadwiga Danuta Mróz, NSA Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/, Protokolant Robert Hubacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego W.G. kwotę 1.415 /jeden tysiąc czterysta piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] nr [...] sprostowaną postanowieniem z [...]/, którą na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm./ określono W. G. podatek dochodowy za 2001 rok w wysokości [...]. Prowadził on działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej A w K. na podstawie umowy spółki z dnia [...] z K.A. i D. S., mając 1/3 udziałów. W złożonym w dniu [...] zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wskazał on przychody w wysokości [...], po odliczeniach w wysokości [...] i należny ryczałt po odliczeniu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...]. Organy podatkowe uznały jednak, że podatnik wykonywał w formie spółki cywilnej działalność w zakresie oprogramowania, zaliczaną według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do sekcji K o symbolu 72.20.Z, która wyłączona była z opodatkowania w formie ryczałtu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm./ jako wymieniona w załączniku nr 2 do tej ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. w związku z poz. 15 załącznika nr 2 do tej ustawy podnosząc, podobnie jak w odwołaniu, że W. G. jak i pozostali wspólnicy Spółki Cywilnej A nie zajmował się opracowywaniem programów komputerowych na indywidualne zlecenia odbiorców, co nosiłoby znamiona usługi i powodowało wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu, ale tylko i wyłącznie produkcją oprogramowania dla nieustalonych odbiorców, czyli działalnością wytwórczą. Wyrażono też pogląd, że program komputerowy nie jest towarem ani usługą, w związku z czym nie można przenieść jego własności na inną osobę, ale jedynie upoważnić do korzystania z niego w formie licencji zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który również zaskarżona decyzja narusza. Podniesiono, że ustawa z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym /.../ definiując w art. 4 pkt 1 działalność usługową odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tymczasem zaskarżona decyzja odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Działalności, wprowadzonej innym aktem prawnym w postaci rozporządzenia Rady Ministrów i nie ma zastosowania w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Naruszono w ten sposób w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazano, że w umowie Spółki Cywilnej A z dnia [...] jej zakres działalności określono podając w szczególności tworzenie i sprzedaż programów komputerowych, instalacje sprzętu komputerowego, oprogramowania i szkolenie w tym zakresie, stały serwis i inną działalność podejmowaną za zgodą wspólników. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] przedmiot działalności określono jako produkcję oprogramowania i usługi informatyczne, zaś zgodnie z zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym w systemie Regon zakwalifikowano zgłoszoną działalność spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności do numeru 7220 Z jako działalność w zakresie oprogramowania i do numeru 7220 jako doradztwo w zakresie oprogramowania i dostarczania oprogramowania. Działalność skarżącego zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług zakwalifikowana została do Działu 72, sekcji K, która podlega wyłączeniu z ryczałtu na podstawie załącznika nr 2, poz. 15 do ustawy z 20 listopada 1998r. Oznacza to, że wyłączeniu z ryczałtu podlegały zarówno usługi jak i wytwórczość w branży "Informatyka". Nie ma więc znaczenia, czy podatnik wykonywał w 2001 roku działalność na zlecenie danego odbiorcy, czy dla odbiorcy ogólnego. Działalność strony związana była bowiem z "Informatyką" ujętą według PKW i U w sekcji K. Przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie miały w sprawie zastosowania. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik podatnika podniósł między innymi, że sekcja K w PKW i U w poz. 72 obejmuje "Usługi informatyczne", nie obejmuje natomiast wyrobów. Powołano orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii, podniesiono też, że tylko w przypadku programu komputerowego tworzonego na specjalne zamówienie klienta mamy do czynienia ze świadczeniem usługi /o symbolu PKW i U 72.20.32/. Przyznano, że sprzedaż pojedynczego egzemplarza programu nie wiąże się ze sprzedażą praw autorskich i winna być traktowana jako sprzedaż towaru, zarzucono też naruszenie przepisów postępowania nakazujących przed wydaniem decyzji zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] stwierdził, że gdyby nawet uznać, że Spółka cywilna A, której wspólnikiem był skarżący W. G., była producentem oprogramowania i nie świadczyła usług informatycznych wymienionych w sekcji K Działu 72 PKW i U, to świadczyła w 2001r. usługi informatyczne w zakresie szkolenia z obsługi programów, co również stanowiło podstawę do wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu. Powołano się na dokumenty zawarte w aktach spraw, prowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. w stosunku do pozostałych wspólników D. S. i K. A., których skargi na negatywne dla nich decyzje organu odwoławczego zarejestrowano w sądzie pod numerami I SA/Wr 406 i 407/04. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniu przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powołanej na wstępie, przepisów rozdziału 2, dotyczącego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4, nie mającego zastosowania w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Według art. 4 pkt 1 użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKW i U, Dz.U. nr 42, poz. 264 ze zm./. Z kolei art. 4 pkt 5 mówi, że działalność wytwórcza to działalność w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika. Skarżącego W. G. wyłączono zaskarżoną decyzją z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i opodatkowano na zasadach ogólnych twierdząc, że wykonywał on w formie spółki cywilnej działalność w zakresie oprogramowania, zaliczoną według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do sekcji K o symbolu 72.20.Z. Tymczasem tego rodzaju symbol i określenie działalności w PKW i U nie występuje, znajduje się natomiast w sekcji K Polskiej Klasyfikacji Działalności /PKD/ wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności /Dz.U. nr 128, poz. 829 ze zm./, nie może więc stanowić odniesienia dla rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zarzut podniesiony w skardze, dotyczący naruszenia między innymi art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi działać na podstawie przepisów prawa, uznać więc należało za uzasadniony. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, że wyłączeniu z ryczałtu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. podlegały zarówno usługi jak i wytwórczość w branży "Informatyka". Taka działalność o symbolu 72 w sekcji K figuruje, ale w Polskiej Klasyfikacji Działalności, natomiast dział 72 sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do której odwołuje się ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, określony został jako "Usługi informatyczne" /w tym 72.20 – usługi w zakresie oprogramowania/. Zważywszy, że o ewentualnym wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i opodatkowaniu na zasadach ogólnych nie może decydować szeroki zakres działalności, przyjmowany zwykle w umowach spółki, wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy numer nadany podmiotowi gospodarczemu w systemie Regon, ale rzeczywisty zakres czynności wykonywanych przez podatnika w danym roku podatkowym, należało kwestię tę w toku postępowania podatkowego dokładnie wyjaśnić zgodnie z przepisami art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustaleń w tym zakresie materiał znajdujący się w aktach postępowania administracyjnego, przekazanych sądowi wraz z odpowiedzią na skargę, nie zawiera. Nie można było uznać za wystarczające ogólnikowego stwierdzenia w protokole z kontroli przeprowadzonej w dniach [...]-[...], że wśród przypadającego na skarżącego przychodu spółki w wysokości [...] kwota [...] opodatkowana została według stawki ryczałtu 8,5%, właściwej dla usług. Skoro skarżący przez cały czas postępowania kwestionował czynione ustalenia i utrzymywał, że w rzeczywistości Spółka A zajmowała się produkcją oprogramowania na sprzedaż dla nieznanych z góry klientów, ten aspekt sprawy należało przed podjęciem decyzji dokładnie wyjaśnić i ocenić, dołączając choćby fakturę /faktury/ dotyczące spornej kwoty [...], przesłuchać również skarżącego na tę okoliczność. Postępowanie w stosunku do W. G. prowadzone było odrębnie przez Urząd Skarbowy w N. R. i zakończone zaskarżoną decyzją organu odwoławczego z dnia [...], powoływanie się więc w piśmie procesowym z dnia [...], o którym była mowa wyżej, na ustalenia poczynione później w postępowaniach dotyczących pozostałych wspólników Spółki cywilnej A, prowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. i wszczętych postanowieniami z dnia [...], nie mogło zostać uznane za uzasadnione, gdyż ustalenia te nie mogły być podstawą oceny, czy zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja była zgodna z prawem. Ustaleń takich nie mógł też poczynić Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak zwrócił uwagę po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2004r. sygn. FSK 69/04, sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które należy uzupełnić. Stwierdziwszy zatem braki w postępowaniu dowodowym i konieczność jego uzupełnienia we wskazanym wyżej zakresie i w związku z tym naruszenie przepisów postępowania w postaci w szczególności art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji również art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należało uchylić zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, a na podstawie art. 200 i art. 209 zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.