I SA/Wr 2057/03

Sygnatura akt I SA/Wr 2057/03 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2005 r Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o., z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oddala skargę. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, obejmującej swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za 2001 r. z tytułu podatku od towarów i usług, stwierdzono, że we wrześniu 2001 r. w deklaracji podatkowej Spółka z o.o. A , z siedzibą w J. (zwana dalej w skrócie "Spółką"), wykazała zawyżoną wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca. Według poczynionych ustaleń dotyczących sierpnia 2001 r., Spółka zaniżyła w tym miesiącu podatek należny, gdyż nie wykazała w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7 całej wartości sprzedanego towaru, tj. instalacji do płukania i mieszania piasku, przez co zaniżyła podatek należny za sierpień 2001 r. o kwotę [...]. Mając to na uwadze organ pierwszej instancji skorygował dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]). W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej na podstawie art. 121, 124, 129 w związku z art. 227 § 2 i 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekazanie do wiadomości stronie skarżącej odpowiedzi na zarzuty odwołania udzielone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Zdaniem skarżącej, prowadzone przez Spółkę rejestry zakupu i sprzedaży odzwierciedlały stan faktyczny i nie było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do stwierdzenia, że błędnie ustalała obowiązek podatkowy, bowiem dostawy podlegały odbiorom wstępnym i ostatecznym, a ich dokonanie świadczyło o wykonaniu usługi. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazała, iż według regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w takiej wysokości, jaka wynika z deklaracji podatkowej podatnika chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi ją w innej wysokości. Unormowanie to wprowadza więc zasadę wedle której, jeżeli podatnik złożył deklarację z dokonanym rozliczeniem podatku od towarów i usług, to wyliczenie z tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy, tj. konkretny miesiąc, nie zostanie wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania lub zwrotu w innej wysokości. Mimo bowiem odrębności rozliczenia podatku za poszczególne miesiące, rozliczenie za miesiąc poprzedni może mieć wpływ na rozliczenie miesiąca następnego, jeżeli za poprzedni miesiąc wykazana zostanie kwota podatku do przeniesienia, która będzie uwzględniona w rozliczeniu tego następnego miesiąca i ewentualnie w dalszych kolejnych miesiącach. Organ odwoławczy uznał, iż całkowicie uzasadnionym i zgodnym z przepisami prawa było wydanie zaskarżonej decyzji, bowiem w przypadku gdy organ pierwszej instancji zakwestionował (poprzez wydanie decyzji) istotne dane wykazane przez Spółkę w deklaracji za poprzedni miesiąc, takie jak wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu do rozliczenia w badanym miesiącu (co wystąpiło w niniejszym przypadku), to określone w takiej decyzji prawidłowe kwoty może uwzględnić tylko poprzez wydanie kolejnych decyzji dotyczących rozliczenia następnych okresów rozliczeniowych. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów i argumentów dotyczących ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej za kwiecień i sierpień 2001 r., organ odwoławczy wskazał, że podlegały one ocenie w rozpatrywanych za te miesiące sprawach, zaś rozstrzygnięcie w tej kwestii oraz jego uzasadnienie zostało zawarte w decyzjach odwoławczych wydanych za wymienione miesiące. Uwzględniając fakt, że decyzja organu kontroli skarbowej za sierpień 2001 r. została przez organ odwoławczy utrzymana w mocy, jako wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a rozstrzygnięcie w tym zakresie powodowało konieczność dokonania prawidłowego rozliczenia podatku za wrzesień 2001 r. (odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7), przeto organ drugiej instancji stwierdził, iż wydanie decyzji dotyczącej kolejnego miesiąca było niezbędne i zgodne z przepisami prawa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ponawiając zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu, a mianowicie naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 193 § 2 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do określenia zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę jego części w kwocie 168.491 zł wygasło, art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 165 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w związku z art. 13 i art. 24 tej ustawy, gdyż wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej i zakończenie postępowania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej narusza wskazane wcześniej przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o merytoryczną ocenę zasadności dodatkowych zarzutów podniesionych w skardze, to Izba Skarbowa wskazała, że zarzuty te nie odnoszą się do kwestionowanego w niniejszej rozstrzygnięcia, lecz dotyczą decyzji za kwiecień i sierpień 2001 r., i zostały rozpatrzone w odpowiedziach na skargi dotyczące tychże miesięcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarzuty strony skarżącej nie mogą wzruszyć zaskarżonej decyzji, gdyż znajduje ona dostateczne podstawy w prawie materialnym, a przy tym wydana została bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniana decyzja, dotycząca podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., jest konsekwencją wcześniejszych rozstrzygnięć odnoszących się do kwietnia i sierpnia 2001 r., gdyż -jak wykazało postępowanie wyjaśniające - rozliczenie za poprzedni miesiąc, tj. za sierpień 2001 r., miało wpływ na rozliczenie za wrzesień 2001 r., skoro za poprzedni miesiąc została wykazana kwota podatku do przeniesienia, uwzględniana w rozliczeniu następnego miesiąca. Jeżeli zatem organ podatkowy zakwestionował istotne dane wykazane przez Spółkę w deklaracji za poprzedni miesiąc, a mianowicie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej przeniesieniu do rozliczenia w następnym miesiącu, i w tym zakresie wydał stosowną decyzję podatkową, to określone w takiej decyzji kwoty może uwzględnić jedynie w drodze wydania kolejnych decyzji, obejmujących rozliczenia kolejnych miesięcy. Kwestionowanej decyzji nie można postawić skutecznego zarzutu niezgodności z prawem, gdyż wydana została z uwzględnieniem ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia za sierpień 2001 r., uznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodną z prawem w zakresie określenia podatku od towarów i usług (zob. wyrok z dnia 29 marca 2005 r., I SA/Wr 2056/03). W tymże wyroku Sąd odniósł się również do zarzutów strony skarżącej, odmawiając zasadności sugerowanym przez stronę skarżącą uchybieniom organów podatkowych. Raz jeszcze można przypomnieć, że w ocenie Sądu, nie zastały naruszone przepisy o właściwości organów wydających decyzje podatkowe zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak i w sprawach ją poprzedzających. Wbrew bowiem zapatrywaniu strony skarżącej, przepisy art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają ograniczenia, czy też wyłączenia kompetencji organu kontroli skarbowej do wydania decyzji podatkowej wskutek przeprowadzonej kontroli skarbowej po wcześniejszym wszczęciu postępowania podatkowego. W zakresie właściwości organu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie oraz w postępowaniach wcześniejszych mieściło się zatem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W takim stanie prawnym chybiony jest zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy art. 31 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, atakże art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 165 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej. We wspomnianym wcześniej wyroku Sąd odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z art. 193 § 2 i art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że - wbrew twierdzeniom skargi - organy nie stwierdziły nierzetelnego prowadzenia przez stronę skarżącą rejestru zakupów, jednakże wykazały nierzetelność w zakresie ewidencjonowania sprzedaży i kwot podatku należnego na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej wskutek nieujęcia całej wartości sprzedaży w miesiącu podlegającym badaniu. Ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd wywiódł również, nie było podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu wadliwości postępowania, skoro na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły one, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej powstał według zasady ogólnej, ujętej w art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku, jako że świadczenia strony skarżącej nie miały charakteru usług "budowlanych lub budowlano-montażowych" w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) przywołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym nie znalazł dostatecznych podstaw zarzut strony skarżącej o naruszeniu ostatniego ze wskazanych unormowań. Co zaś się tyczy postawionego organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to on także nie odnosi się do niniejszej sprawy. Był on badany i oceniany w postępowaniu sądowym obejmującym kontrolę decyzji podatkowych za kwiecień 2001 r. W wyroku dotyczącym tamtej sprawy Sąd uznał ten zarzut za chybiony, ponieważ - wbrew sugestii strony skarżącej - częściowe spełnienie świadczenia z tytułu zobowiązania podatkowego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, jeżeli postępowanie wyjaśniające wykaże nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, powodujące zaniżenie wykazanego w deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2005 r., I SA/Wr 2055/03). Skoro sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - orzec, jak w sentencji.