I SA/Wr 2068/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] , wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Urząd Skarbowy w Kędzierzynie - Koźlu odmówił J. L. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2000. W uzasadnieniu Urząd wskazał, iż podatnik zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego pismem z dnia 29 listopada 2002 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu w dniu 2 grudnia 2002 r. Swoją prośbę argumentował długotrwałą chorobą, trudną sytuacją materialną swojej rodziny, a także trudnościami występującymi w działalności handlowej. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że bezpośrednią przyczyną powstania zaległości podatkowych było niedopełnienie przez podatnika obowiązków wynikających z art. 9 ust. 1 i 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, polegające na zaniechaniu miesięcznych wpłat zryczałtowanego podatku od uzyskanych przychodów z działalności handlowej. Analizując sytuację materialną podatnika Urząd stwierdził, iż w 1999 roku J. L. złożył wspólnie z żoną zeznanie majątkowe i wykazał odliczenie od podatku dochodowego wydatków mieszkaniowych w kwocie 9 523,32 zł, przy czym poniósł faktycznie na ten cel wydatki w wysokości 50 000 zł, co wynikało z załącznika PIT - D. W latach 2000 i 2001 żona podatnika kontynuowała odliczenia od podatku dochodowego wydatków mieszkaniowych, co potwierdzają składane przez nią zeznania podatkowe za poszczególne lata i poniesione wydatki w 2000 r. w kwocie 79 283,63 zł i w 2001 r. w kwocie 15 082,37 zł. Łącznie poniesione przez podatnika wspólnie z żoną wydatki mieszkaniowe w latach 1999 - 2001 wyniosły 144.366,00 zł. W toku postępowania ustalono także, że pomimo rozdzielności majątkowej trwającej od 2000 r., podatnik prowadzi z żoną wspólne gospodarstwo domowe, a wynika to z oświadczenia złożonego do protokołu o stanie majątkowym. Dochody miesięczne małżonków w roku 2002 wynosiły ok. 2000 zł, w tym wynagrodzenie ze stosunku pracy żony stanowio kwotę 1200 zł, a zasiłki chorobowe otrzymywane przez podatnika kwotę ok. 800 zł. Zdaniem Urzędu wysokość tych dochodów nie wskazuje na zagrożenie egzystencji podatnika i jego rodziny, a podatnik dysponując wskazanymi środkami pieniężnymi powinien w pierwszej kolejności uregulować zobowiązania wobec budżetu państwa. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe bądź odsetki za zwłokę. Muszą zatem wystąpić szczególne okoliczności uzasadniające ważny interes podatnika, przy czym nawet wystąpienie tych okoliczności nie powoduje po stronie urzędu obowiązku przyznania ulgi podatkowej, gdyż decyzje te mają charakter uznaniowy. Zdaniem Urzędu dokonana analiza sytuacji materialnej, rodzinnej jak również przyczyn powstania zaległości podatkowych nie wskazuje, aby zaległość ta powstała wskutek nadzwyczajnych zdarzeń losowych. Jest ona natomiast wynikiem zaniedbania przez podatnika obowiązków wobec budżetu państwa, co według Urzędu uniemożliwia podjęcie pozytywnej decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, gdyż oznaczałoby akceptację nienależytego wywiązywania się podatników z obowiązków podatkowych. Według Urzędu w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki występujące w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie występuje sytuacja, w której podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, a interes publiczny nie uzasadnia zastosowania wobec niego ulgi podatkowej. Z powyższą decyzją nie zgodził się J. L. i wniósł odwołanie, w którym zarzucił tendencyjność argumentów przytaczanych przez Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił, że jego sytuacja materialna jest tragiczna, a prowadzona działalność gospodarcza od trzech lat przynosi straty. Wskazał jednocześnie, iż z dniem 20 stycznia 2003 r. wyczerpał okres zasiłkowy i obecnie pomimo, że nadal jest chory nie otrzymuje już zasiłku chorobowego. Jednocześnie podatnik podkreślił, że jest na utrzymaniu żony, która musi również utrzymać ich siedemnastoletniego syna. Podniósł także, iż kupno mieszkania o którym mowa w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego, miało miejsce w latach 1999 - 2001, a jego aktualna sytuacja materialna dotyczy przełomu lat 2002 i 2003. Mieszkanie zostało zakupione m.in. z pieniędzy uzyskanych z kredytów zaciągniętych w bankach i sprzedane pod koniec 2001 r., gdyż wspólnie z żoną nie posiadał środków na spłatę zaciągniętych kredytów. Uzyskane środki pieniężne z tytułu sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone przez nich na spłatę długów, w tym wobec banku i osób prywatnych. Podatnik podkreślił również, że nadal znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, która jego zdaniem uzasadnia zastosowanie wobec niego ulgi. Decyzją z dnia [...], nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Izba Skarbowa w Opolu utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Izba podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego uznając, że brak jest wystarczających przesłanek i okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego. Stosownie do art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może umorzyć na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowe bądź odsetki za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zasadą jest płacenie ciążących z mocy prawa na podatniku podatków w sposób prawidłowy i terminowo. Tylko w sytuacjach nadzwyczajnych może mieć miejsce odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, a ma to miejsce jedynie wówczas gdy podatnik znajduje się w trudnym położeniu z przyczyn, na które nie miał bezpośrednio wpływu. Zatem sytuacja podatnika musi być wyjątkowa, a organ oceniając ją powinien wziąć pod uwagę ważny interes podatnika i uwzględnić jednocześnie interes publiczny. W przypadku J. L. przyczyną powstania zaległości podatkowej był fakt rozliczania się przez podatnika z fiskusem na zasadach ogólnych, pomimo że nie był do tego uprawniony, gdyż w określonym czasie nie zrzekł się ryczałtu. Podatnik powinien zdawać sobie sprawę, że oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu złożone przez niego po terminie, nie wywoła skutków prawnych. Zatem będzie musiał rozliczyć się z fiskusem na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego. Izba nie podzieliła zarzutu dotyczącego braku obiektywizmu ze strony Urzędu przy ocenie sytuacji materialnej podatnika, gdyż jej zdaniem, Urząd w sposób należyty przeanalizował wszystkie argumenty zawarte we wniosku podatnika oraz materiały zebrane w sprawie, w tym stan majątkowy przedstawiony w protokole z dnia 30 grudnia 2002 r., źródła dochodów i wydatki związane z utrzymaniem rodziny. W czasie rozstrzygania wniosku źródłem dochodu rodziny były: zasiłek chorobowy w kwocie 800 zł otrzymywany przez podatnika, miesięczne wynagrodzenie żony ze stosunku pracy w kwocie 1200 zł. Stałe opłaty ponoszone miesięcznie z tytułu czynszu, energii, gazu i telefonu, według oświadczenia do protokołu majątkowego, wynosiły 635 zł. Analiza tych danych wskazuje, że sytuacja materialna rodziny podatnika nie jest tragiczna, a zapłata kwoty 2143,90 zł stanowiącej równowartość podatku z odsetkami, nie zagrozi egzystencji rodziny. Z uwagi na podnoszone przez podatnika argumenty wskazujące na trudną sytuację materialną trwającą od 2000 roku, Urząd słusznie zbadał i dokonał oceny sytuacji materialnej podatnika sięgając do lat wcześniejszych. Jak wynika z poczynionych ustaleń w latach 1999 - 2001 podatnik wspólnie z żoną poniósł wydatki mieszkaniowe w kwoce 144.366 zł, zyskując prawo do odliczenia tych wydatków od podatku dochodowego w łącznej kwocie 27 429,54 zł. Z akt sprawy wynika również, że w listopadzie 2001 r. podatnik uzyskał środki z tytułu sprzedaży boksu garażowego położonego w K. w kwocie 13000 zł. W 2002 r. podatnik wspólnie z żoną poniósł kolejne wydatki mieszkaniowe w kwocie 1633,12 zł, odliczając od należnego podatku z tego tytułu kwotę 511,74 zł. Rozliczając PIT - 36 za rok 2002 podatnik wykazał nadpłatę w kwocie 1644,10 zł. Fakty te, zdaniem Izby, przeczą twierdzeniom podatnika o trudnej sytuacji finansowej gdyż, jak wynika z nich, podatnika stać było na ponoszenie wydatków mieszkaniowych . Jednocześnie żona podatnika, z którą wprawdzie podatnik ma rozdzielność majątkową, ale prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, uzyskała z tytułu pracy dochód brutto w 2002 r. w kwocie 26 048,12 zł i ze względu na kontynuację odliczeń mieszkaniowych z lat ubiegłych zaliczki wpłacone przez nią na podatek dochodowy z tego tytułu w kwocie 1847,60 zł, stanowiły nadpłatę. Tak więc rodzina posiadała dodatkowe środki finansowe. Izba Skarbowa podkreśliła również, że niepowodzenia w działalności gospodarczej są wynikiem ryzyka jakie podejmuje każdy podatnik wraz z rozpoczęciem działalności, a skutkami niepowodzeń nie może być obciążony budżet państwa. Również spłata zaciągniętych kredytów i pożyczek jest indywidualną sprawą każdego podatnika i nie powinna odbywać się kosztem budżetu państwa. Ustosunkowując się do sytuacji zdrowotnej podatnika Izba wskazała, iż sytuacja ta wprawdzie ma wpływ na funkcjonowanie podatnika, jego pracę zawodową, to jednak wielu innych podatników boryka się z podobnego rodzaju problemami zdrowotnymi, ale mimo to reguluje zobowiązania wobec budżetu państwa. Jednocześnie Izba podkreśliła, że wprawdzie podatnik zasiłek chorobowy otrzymywał do 20 stycznia 2003 r., to jak wynika z decyzji ZUS odmawiającej przedłużenia okresu zasiłkowego, podatnik może wystąpić przy spełnieniu określonych warunków, o ustalenie uprawnień do renty. Izba zauważyła również, że trudności w spłacie zaległego podatku wynikają nie z powodów nadzwyczajnych bądź losowych, lecz są efektem nieprawidłowego wywiązywania się przez podatnika ze zobowiązań podatkowych, a umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, byłoby formą premiowania nierzetelnego podatnika i naruszałoby interes publiczny oraz interes innych podatników należycie wywiązujących się z obowiązków podatkowych. Izba podkreśliła także, że podatnik nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie wykazał poczucia odpowiedzialności za niezapłacony podatek uważając, że przysługuje mu ulga w postaci umorzenia zaległości i odsetek. W kwestii wniosku o restrukturyzację Izba wskazała, że podatnik sam zdecydował o wycofaniu wniosku o restrukturyzację, pozostawiając do rozpatrzenia wniosek z 29 listopada 2002 r. o umorzenie zaległości podatkowych. J. L. nie zgodził się z powyższą decyzją i wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonej decyzji niewłaściwą i błędną ocenę swojej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Nadto wskazał na wprowadzenie go w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego w zakresie wniosku o restrukturyzację zadłużenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza skarga, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. W postępowaniu organów I i II instancji nie stwierdzono uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stosownie do przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami), organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Przy czym podkreślić należy, że nawet ustalenie przez organ podatkowy, iż występują przyczyny społeczne lub gospodarcze, które uzasadniałyby udzielenie ulgi, nie zobowiązuje organu do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony. Organy podatkowe w toku postępowania powinny, kierując się przesłankami ustawowymi, rozważyć wszystkie okoliczności przemawiające za możliwością udzielenia ulg. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organy pozostawiły poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez strony, pominęły istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, bądź dokonałyby oceny tego materiału wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Zatem jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego są przeprowadzone poprawnie i wynikają z zasad logicznego wnioskowania, Sąd nie może uchylić decyzji administracyjnej kierując się względami natury "słusznościowej", gdyż nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej, nie ocenia jej słuszności, natomiast bada czy decyzja została wydana zgodnie z przepisami proceduralnymi. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny". W orzecznictwie podatkowym przyjęto, że ważny interes podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych jakie występują w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny, możliwości zarobkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, w tym realizacji zobowiązań podatkowych. /porównaj wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 577/00 wybór Lex nr 47500, wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 opubl. M. Podat. 2003/7/43, wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. sygn. akt III SA 659/01 opubl. ONSA 2003/3/105/. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną, rodzinną, poddały ocenie argumenty, na które powoływała się strona. W sposób wnikliwy i szczegółowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy oceniły zebrany materiał dowodowy i racje strony. Badając sytuację materialną strony, organy trafnie dokonały analizy zarówno aktualnej sytuacji materialnej podatnika, jak również sytuacji materialnej za lata poprzednie, skoro podatnik we wniosku wskazywał na trudności gospodarcze i materialne trwające od 2000 r. Prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organy zobowiązane były do zbadania przyczyn aktualnej sytuacji podatnika i oceny decyzji przez niego podejmowanych, które miały wpływ na powstanie zaległości wobec budżetu państwa. Trzeba bowiem pamiętać, że ryzyko podejmowanych w prowadzeniu działalności gospodarczej decyzji obciąża zawsze przedsiębiorcę. To podatnik ponosi ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą. Przejściowe trudności z uzyskiwaniem dochodów na poziomie gwarantującym rentowność nie są równoznaczne z prawem do uzyskania ulgi na zapłatę zaległych zobowiązań podatkowych. Podatnik bowiem winien poszukiwać rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. W orzecznictwie NSA pogląd ten jest dominujący, a w jednym z orzeczeń wskazano nawet, że niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej wynikające ze skutków umów cywilno - prawnych , jak również niepowodzenia w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań ciążących na płatniku podatku (porównaj wyrok NSA z 8 września 1999 r., ISA/Gd 1623/97, wybór LEX nr 38750). Decyzje wydane przez organy podatkowe w tej sprawie, jako decyzje uznaniowe, podlegają ograniczonej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu ocena materiału dokonana przez organy opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Nie można jej zarzucić dowolności. Argument wskazywany przez podatnika zarówno w odwołaniu jak i skardze, a dotyczący postępowania restrukturyzacyjnego nie ma znaczenia w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulgi wobec podatnika, gdyż nie jest jedną z przesłanek skutkujących zastosowanie ulgi, a jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa, to podatnik zadecydował o wycofaniu wniosku o restrukturyzację. Podkreślić jednocześnie należy, że stosowanie ulg płatniczych, wobec zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów winno być stosowane zupełnie wyjątkowo. W orzecznictwie przyjęto, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę /porównaj wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, wybór Lex 40722/. W niniejszej sprawie zarówno skarga, jak i przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazały naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych ustaleń Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.