I SA/Wr 207/09

rrSygn. akt I SA/Wr 207/09 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2009 r. spraw ze skarg "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. I. odrzuca skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], II oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił "A" sp. z o.o. w Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 107.200,00 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od 1 stycznia do 30 listopada 2002 r. w łącznej kwocie 1.177,00 zł. W toku postępowania ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 52.887,00 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania: - kwoty 1.976,49 zł z tytułu naliczenia odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej ceny nabycia środka trwałego (art. 16g ust. 3 w zw. z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), - kwoty 7.522,48 zł z tytułu podróży służbowej poza granicę kraju (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), - kwoty 43.388,43 zł z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług przeznaczonych na cele osobiste członków rady nadzorczej (art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W odwołaniu spółka, zastępowana przez pełnomocnika- doradcę podatkowego, zarzuciła, iż materiał dowodowy nie został w pełni rozpatrzony, zaś organ I instancji bezpodstawnie przyjął przedstawione przez stronę dokumenty i dowody za niewiarygodne, nie uwzględniając wyjaśnień i wniosków dowodowych spółki. Strona podniosła, że organ nie uwzględnił specyfiki prowadzonej działalności i potrzeb spółki oraz promocji jaka ona prowadziła, biorąc pod uwagę konkurencję takich firm jak "B", "D", "E" itp. Pełnomocnik strony twierdził, że spółka zakupiła nieruchomość zabudowaną, a nie grunt i amortyzacji dokonywała od przedmiotu, który kupiła zgodnie z obowiązującymi przepisami. Koszty poniesione na wyjazd zagraniczny zostały poniesione, a podróż służbowa miała miejsce i zgodnie z obowiązującymi przepisami została udokumentowana, o czym świadczyć miały zeznania D. P. Nie można stwierdzić, ze podróże służbowe nie odbyły się, gdyż nie wykazano, kiedy nastąpiło podpisanie i odbiór faktury. Podobnie co do spornych wydatków poniesionych na zakup upominków oraz na imprezę w dniach [...] r. w Zamku Kliczków strona uważała, że zostały one prawidłowo udokumentowane, tym samym stanowiły wydatki na reprezentację i reklamę. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została adresowana do pełnomocnika- doradcy podatkowego, lecz doręczona została bezpośrednio stronie. W skardze na decyzję odwoławczą z dnia [...] r. strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przyznając fakt doręczenia zaskarżonej decyzji spółce, a nie pełnomocnikowi, wnosił o odrzucenie skargi z uwagi na jej niedopuszczalność, ponieważ nie weszła ona do obiegu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na skutek wadliwego doręczenia decyzji z dnia [...] r., wydał ponownie w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia "A" sp. z o.o. w Ś. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu [...] r. Uzasadniając w decyzji motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które podlegają zadeklarowaniu wobec organu podatkowego, deklaracja jest wiążąca dla organów podatkowych w zakresie zadeklarowanych w niej kwot, do czasu, aż organ dokona wymiaru podatku w innej wysokości. W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w sytuacji, gdy podatnik zdeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej, niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie (gdyż Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała za 2002 r. podatek należny w kwocie 92.391,00 zł). Nietrafnie spółka zarzuciła również naruszenie art. 193 § 1, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym. Nierzetelność ksiąg nie ma związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej, ponieważ jeżeli organ podatkowy stwierdzi po zakończeniu roku podatkowego, iż wysokość zaliczek na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek. Z uwagi na fakt, że organ podatkowy stwierdził powyższe nieprawidłowości, obowiązany był określić wysokość odsetek od zaliczek w prawidłowy sposób, zgodny z uregulowaniami zawartymi w art. 51, 53 i 53a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska spółki dotyczącego przewlekłości postępowania, gdyż podnoszone zarzuty dotyczą m.in. okresu, w którym prowadzono również postępowania w trybach nadzwyczajnych, a postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. zostało zakończone przez organ I instancji decyzją z dnia [...] r. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że nie można zgodzić się z zarzutem podnoszonym przez spółkę, że organ błędnie ustalił stan faktyczny lub nie ustalił stanu faktycznego, nie przedstawiając dowodów przeciwnych do dowodów przedstawionych przez nią. W toku postępowania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ I instancji wielokrotnie występował do spółki o przedstawienie wyjaśnień i stosownych dowodów. Spółka miała możliwość czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu, tj. miała możliwość składania wyjaśnień, przedkładania dowodów, w każdym stadium postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w oparciu o zasady ustanowione w Ordynacji podatkowej. Rozpatrując przedmiotową sprawę tutejszy organ cały materiał dowodowy poddał wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. W dalszej części wywodów wskazano, że nieuzasadniony jest zarzut, że "organ dokonał swobodnej oceny dowodów, w sposób dowolny uznając tylko te fakty, które potwierdzały tezę kontrolujących, że wskazane w zaskarżonej decyzji wydatki (faktycznie poniesione przez Spółkę - co nie stanowi sporu) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu". Podkreślono, że istotna w tej sprawie jest zgodność rozstrzygnięć z przepisami prawa i na tym oparto argumentację. Podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie zgodzono się ze spółką, że poniesienie kosztu i właściwe udokumentowanie wydatku na organizację wesela w Kliczkowie spełniło wymogi uprawniające do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu - jako kosztu reprezentacji i reklamy. Opierając się na orzecznictwie podkreślono, że działanie spółki polegające na zorganizowaniu wesela członka Rady Nadzorczej nie jest reprezentacją ani też reklamą. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż w zakresie wydatków dotyczących imprezy na Zamku w Kliczkowie, w której uczestniczyło 68 osób, spółka nie udzieliła pełnej odpowiedzi w zakresie określenia pokrewieństwa i powinowactwa miedzy uczestnikami przyjęcia, nie wskazała też jakie firmy reprezentują osoby wymienione w wezwaniu, jak również nie znajduje potwierdzenia kryterium doboru osób uczestniczących w przyjęciu (zrealizowane obroty oraz chęć zaprezentowania się kontrahentom). Odnośnie natomiast wydatków na zakup upominku w Salonie Jubilerskim "F" podniesiono, że nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale wskazywanie przez spółkę na wieloletnią współpracę z firmą "G". Wobec powyższego w ocenie organu podatkowego zarówno wydatki na zakup wyrobów ze złota w Salonie Jubilerskim "F", jak i wydatki na zorganizowanie wesela (imprezy tradycyjnie rodzinnej) na Zamku w Kliczkowie, są wydatkami poniesionymi na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym wydatki w kwocie 43.388,43 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast naliczenia odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej ceny nabycia środka trwałego wskazano, że spółka zakupiła grunty i budynki na łączną kwotę 4.690.000,00 zł, po czym na zwiększenie wartości początkowej budynków podlegających amortyzacji zaliczyła, wynikające z aktu notarialnego, koszty związane z zakupem całej nieruchomości (budynków i gruntów) w wysokości 146.120,00 zł. W toku kontroli ustalono, że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budynków przy zastosowaniu indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej w wysokości 33,40 % od kwoty 4.646.120,00 zł, czyli od ceny zapłaconej zbywcy bez wartości gruntu, ale powiększonej o wszystkie opłaty związane z nabyciem, gdy tymczasem udział wartości budynków w cenie nieruchomości stanowił 95,95 %, co powoduje że koszty związane z zakupem budynków wyniosły 140.202,14 zł, a tym samym, w myśl postanowień art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cena nabycia budynków wynosi 4.640.202,14 zł. Ponieważ, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, grunty i prawo wieczystego użytkowania nie podlegają amortyzacji, wobec czego kwota odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów wynosiła 1.549.827,51 zł (33,40 % x 4.640.202,14 zł), przeto też kwota 1.976,49 zł (1.551.804,00 zł - 1.549.827,51 zł), stanowiąca wartość odpisu amortyzacyjnego naliczonego od zawyżonej wartości początkowej środka trwałego ,zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie zgodzono się także ze twierdzeniem spółki, że podróże służbowe miały miejsce i zgodnie z przepisami zostały udokumentowane, o czym miał świadczyć protokół przesłuchania D.P. Zwrócono uwagę, iż fakt poniesienia i udokumentowania wydatku nie uprawnia, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Na tle powyższego przepisu poniesienie wydatku niecelowego, czy też poniesienie wydatku na usługi, co do których powstaje wątpliwość, czy w ogóle zostały na rzecz spółki w opisanym zakresie wykonane, powoduje, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Okoliczności ustalone przez organ podatkowy nie potwierdziły faktu odbycia podróży służbowej. Z zeznania złożonego przez D. P. w dniu [...] r. oraz z protokołu czynności sprawdzających w "H" Zamek Kliczków Centrum Konferencyjno-Wypoczynkowe Sp. z o.o. wynika, że w dniach [...] r. zarówno D. P. (siostra panny młodej), jak i A. P. (ojciec panny młodej) przebywali w Kliczkowie, gdzie odbył się ślub P.P. z D. B. Ponadto D. P. dokonywała szeregu zakupów opłaconych gotówką i potwierdziła odbiór faktur nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wystawionych w Ś. w dniach [...] r., zaś A. P. potwierdził odbiór faktur nr [...] i nr [...] z dnia [...] r. Zdaniem organu przedstawione powyżej okoliczności zaprzeczyły, że miała miejsce podróże służbowe do Belgii, wobec czego koszty delegacji w kwocie 7.522,48 zł, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji, spółka zarzuciła, że przy jej wydaniu nastąpiło naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. l, art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, w oparciu o którą pozbawiono spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, 2. art. 16 ust. 1 pkt 38 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż poprzez błędne zastosowanie przepisu pozbawiono spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu na reprezentację i reklamę spółki, 3. art. 121 § 1l, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa i prowadzone postępowanie nie budziło zaufania do organu podatkowego, a zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz nie wskazuje dowodów, które popierałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy, 4. art. 21 § 3 oraz art. 181 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania i innej wysokości podatku, niż ta którą wykazał podatnik, pomimo iż organ nie stwierdził, że księgi były prowadzone nierzetelnie, 5. art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż niewłaściwie ustalono wysokość zaliczek na podatek, co spowodowało niewłaściwe ustalenie kwoty odsetek, jak również ustalono odsetki łącznie, a nie od poszczególnych zaliczek, 6. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłe i biurokratyczne prowadzenie postępowania przez organ I instancji bez winy podatnika przez kilka lat, co ma wpływ na wynik postępowania, gdyż naraża go na ewentualną zapłatę dodatkowych odsetek za czas prowadzenia postępowania, na który nie ma wpływu. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony, powtarzając zarzuty zawarte we wcześniejszym odwołaniu, podniósł, że wątpliwości powstałe w wyniku zbierania dowodów nie mogą być podstawą do wyprowadzania niekorzystnych dla podatnika wniosków, a organ podatkowy oceniając zebrany materiał dowodowy, uznał tylko te fakty, które potwierdziły tezę kontrolujących, że wykazane w zaskarżonej decyzji wydatki (faktycznie poniesione) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W przekonaniu skarżącej organ podatkowy nie może zakładać, że spółka postępuje nieracjonalnie i ponosi wydatki, których mogłaby uniknąć. Organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Podstawowym warunkiem poprawnego zastosowania przez organ skarbowy norm prawa materialnego jest wcześniejsze przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o zasady ustanowione przez ustawodawcę przepisami Ordynacji podatkowej. Rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc wyznaczają podstawę opodatkowania, a chcąc zakwestionować wielkość ustalenia tej podstawy, należy najpierw obalić domniemanie prawidłowości zapisów zawartych w księgach podatkowych w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6 - 8 Ordynacji podatkowej. Nie uczynienie tego w tym trybie powoduje, że organ jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a wszelkie poczynione przez niego ustalenia nowej podstawy opodatkowania, pozostawać będą w sprzeczności z tymże nie obalonym domniemaniem. Skoro organy Państwa działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, to określenie podatnikowi innej wysokości podstawy opodatkowania, niż ta która wynika z prowadzonych ksiąg podatkowych, bez przeprowadzenia postępowania w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, narusza ww. przepisy prawa. Za istotną wadę proceduralną zaskarżonej decyzji spółka uznała brak określenia okresu i części w jakiej organ nie uznał prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Precyzyjne określenie wadliwości lub nierzetelności ma fundamentalne znaczenie dla skutecznej obrony praw strony. Organ skarbowy pomimo zakwestionowania wysokości wykazanego podatku nie powołał w podstawie prawnej decyzji stosowanego przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Przepis tego artykułu w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie pozwala organom skarbowym na ustalenie innej wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, w przypadku gdy organ podatkowy w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa nie zakwestionował rzetelności prowadzonych rejestrów podatkowych i złożonego zeznania, które to stanowią dowód tego, co z nich wynika i nie wykazał w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej, na podstawie której kwestionuje księgi jako dowód. Strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując że spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki wykazane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony jako dowolne należy traktować ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym, gdyż organ bezpodstawnie przyjmuje przedstawione przez spółkę dokumenty i dowody za niewiarygodne, a zgłaszanych przez spółkę wyjaśnień i wniosków dowodowych nie uwzględnia. Skarżąca stwierdziła także, że skoro decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz wskazania dowodów (które muszą być zebrane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa), na podstawie których oparto ustalenia przedstawione w decyzji, to spółka nie ma możliwości szczegółowego ustosunkowania się do tak wydanej decyzji i dokonanych w niej ustaleń, a przewlekłe i biurokratycznie prowadzenie postępowania narusza art. 120, art.121 § 2 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Po wpłynięciu obu skarg Sąd, na rozprawie w dniu 16 lipca 2009 r., postanowił sprawy o sygnaturach I SA / Wr 207 / 09 i I SA / Wr 501 / 09, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą I SA / Wr 207 / 09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać trzeba, iż bezspornym w sprawach było to, iż w przypadku pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. doszło do naruszenia wymogów określonych w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotową decyzję zamiast pełnomocnikowi doręczono samej spółce. W tej sytuacji rację ma organ odwoławczy, iż powyższa decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż dopiero w dacie prawidłowego doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, zaś organ podatkowy jest z tą chwilą związany swoją decyzją, co oznacza, że jakakolwiek zmiana decyzji może nastąpić wyłącznie na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami prawa podatkowego (art. 212 Ordynacji podatkowej). Ponieważ pierwotna decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to w konsekwencji należało stwierdzić brak przedmiotu zaskarżenia będący jedną z przyczyn niedopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z tych też względów na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowiono jak w pkt I wyroku. Odnośnie natomiast drugiej z zaskarżonych decyzji, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., przeprowadzona kontrola nie wykazała, aby dotknięta była nieważnością sąd, dlatego też zasadnym było przystąpienie do badania wystąpienia pozostałych wad decyzji, poczynając od przeprowadzenia kontroli przestrzegania przepisów o postępowaniu administracyjnym w zakresie określonym ramami art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.s.a., a zakończywszy na kontroli czy doszło do ewentualnego naruszenia przez organy administracyjne norm prawa materialnego w zakresie, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.s.a. Przywołana kolejność (prawo procesowe a później materialne) wynika z tego, że ewentualne ustalenie naruszenia prawa materialnego, i to takiego naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. W pierwszej kolejności stwierdzić należało, że bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który przecież w swojej treści przewiduje, iż organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w sytuacji, gdy podatnik zdeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej, niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ skarżąca spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała za 2002 r. podatek należny w kwocie 92.391,00 zł). Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 193 § 1, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż jak słusznie podniósł to naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 307 / 06,(LEX nr 307529) "zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstaw opodatkowania, nie normuje natomiast (udowodnienia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym." Oznacza to innymi słowy, co prawidłowo zauważył organ odwoławczy, że naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Podobnie za nieuzasadniony należało uznać zgłoszony zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wynika, jeżeli organ podatkowy stwierdzi po zakończeniu roku podatkowego, iż wysokość zaliczek na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, iż organ podatkowy, stwierdziwszy powyższe nieprawidłowości, określić w prawidłowy sposób wysokość odsetek od zaliczek, zgodnie z regulacją zawartą w art. 51, art. 53 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Na uwagę nie zasługuje także zarzut dotyczący przewlekłości postępowania przed organem I instancji, gdyż postępowanie wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] r., a zakończone decyzją wymiarową z dnia [...] r., zaś wskazywane okresy przewlekłości w istocie odnoszą się do postępowań prowadzonych w trybach nadzwyczajnych, co jednak nie miało wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej to stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów, przez co również podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributari pozostaje oczywiście nieuzasadniony. Na zakończenie pozostały do przeanalizowania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom skargi należało przyjąć, iż organy podatkowe prawidłowo przyporządkowały stan faktyczny pod określoną normę prawną. Wychodząc z definicji pojęć "reprezentacja" i "reklama" wydatki poniesione na organizację przyjęcia weselnego na zamku w Kleczkowie, jak i na zakup wyrobów ze złota, nie mieszczą się w kategorii "reprezentacja i reklama", lecz słusznie zostały zakwalifikowane jako wydatki poniesione na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. O prawidłowości dokonanej subsumpcji świadczy przebieg postępowania dowodowego, w ramach którego skarżąca spółka nie udzieliła pełnej odpowiedzi w zakresie określenia pokrewieństwa i powinowactwa między uczestnikami przyjęcia, nie wskazała jakie firmy reprezentują osoby wymienione w wezwaniu organu podatkowego, a także nie potwierdziła głoszonych przez siebie twierdzeń o doborze uczestników imprezy z uwagi na wielkość zrealizowanych obrotów handlowych czy też chęć zaprezentowania się kontrahentom, podobnie jak nie udowodniła okoliczności wieloletniej współpracy z firmą ""F", co miało być rzekomo powodem zakupu, w ramach podarunku, złotej biżuterii. Również prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż kwota 1.976,49 zł stanowiąca wartość odpisu amortyzacyjnego naliczonego od zawyżonej wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ w myśl art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych grunty i prawo wieczystego użytkowania nie podlegają amortyzacji, co oznacza, że koszty związane z zakupem środka trwałego należało określić proporcjonalnie do wartości budynków i gruntów, a nie jak to uczyniła spółka, od całości transakcji. Podobnie za nietrafne należało uznać zarzuty dotyczące nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 7.522,48 zł z tytułu podróży służbowej do Belgii w dniach [...] r., skoro postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu odbycia tej podróży, gdyż iż D.P. i A. P. brali udział w imprezie weselnej w dniach [...] r., a nadto dokonywali w terminie podróży zakupów lub zapłaty na terenie kraju. Z tych też względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt II wyroku.