I SA/Wr 207/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. D. "A" w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...].02.2008 r. (nr [...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A w M., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2005 r., a mianowicie: za lipiec – 56.862 zł, za sierpień – 76.688 zł, za wrzesień – 219.589 zł, za październik – 103.492 zł, za listopad – 37.155 zł, natomiast za grudzień 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.916 zł. Organ ustalił, że w roku 2005 A. D. w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu i sprzedaży oleju opałowego ciężkiego, oleju rzepakowego oraz rozpuszczalnika ftalowego. Z tytułu dokonywanego obrotu podatniczka składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, przy czym w okresie od lipca do listopada 2005 r, wykazała w nich między innymi sprzedaż opodatkowaną stawką 7%, a jak ujawniło postępowanie kontrolne – stawkę tę stosowała do zbycia oleju rzepakowego. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stosowanie przez stronę stawki obniżonej (7%) nie było prawidłowe, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą vat") w związku z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy, stawka 7% przysługuje (między innymi) na oleje, tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne (nr PKWiU – ex 15.4). Tymczasem z ustalonych okoliczności wynikało, że A. D. nie sprzedawała oleju rzepakowego jadalnego, lecz olej rzepakowy niejadalny. Fakt utraty przez olej rzepakowy cech oleju jadalnego, potwierdzał sposób transportu tego oleju, brak zgody odpowiednich instytucji na handel i transport środków spożywczych, a także sposób jego sprzedaży. Organ podkreślił, że olej rzepakowy jakim handlowała strona był przewożony w cysternach, w których wcześniej wożono oleje opałowe, a dodatkowo pojazdy te posiadały zgodę na przewóz materiałów niebezpiecznych, natomiast nie posiadały zgody na przewóz środków spożywczych. Przedmiotowy olej przechowywany był w beczkach, w których przechowywano oleje ciężkie. A. D. dokonywała sprzedaży oleju rzepakowego za pomocą kasy fiskalnej, jednakże jednorazowa transakcja nierzadko obejmowała ilości oleju od 1.000 do 30.000 litrów, co nie wskazywało na zakup oleju przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej – do celów konsumpcyjnych. Podatniczka nie posiadała odpowiednich zezwoleń sanitarnych na obrót artykułami żywnościowymi. W konsekwencji przedstawionej oceny, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do sprzedaży oleju rzepakowego zastosował stawkę podatku 22%, mając na uwadze kwoty należne z tytułu sprzedaży oleju, ustalone w oparciu o posiadaną przez stronę dokumentację. W złożonym odwołaniu A. D. zarzuciła, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony. Zarówno olej rzepakowy przeznaczony na cele spożywcze jak i olej rzepakowy przeznaczony na cele przemysłowe, muszą spełnić wymagania przewidziane w Polskich Normach. Dla oleju na cele spożywcze chodzi o normę PN-A-86940:2001 i dopiero stwierdzenie, że kwestionowany produkt w postaci oleju rzepakowego nie spełnił przewidzianych tu wymogów, może otworzyć drogę do odmiennej kwalifikacji. Dlatego konieczne było zlecenie specjalistycznych badań, czego w postępowaniu zaniechano. Poza tym organ zaniechał przesłuchania R. B., który w przedsiębiorstwie A zajmował stanowisko specjalisty do spraw sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].05.2008 r. ([...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego podatniczka dokonując obrotu olejem rzepakowym, nie zadbała ani o to, żeby dokonać odpowiedniego zgłoszenia – wymaganego przepisami – faktu rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu żywnością, ani o wybór firm gwarantujących właściwy transport żywności, ani o odpowiednie zaplecze techniczne. Sposób, w jaki przewożono olej rzepakowy potwierdza, że z założenia, jego przeznaczeniem nie był cel spożywczy. Już w momencie jego załadunku do tych samych cystern, którymi transportowany był olej opałowy ciężki, nie mógł być on (olej rzepakowy) wykorzystany do celów spożywczych, a w związku z tym winien być sprzedawany ze stawką podatku od towarów i usług 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy vat. Z faktu, że podatniczka nabywała olej rzepakowy jadalny nie oznacza automatycznie, że sprzedawała olej jadalny. Organ drugiej podniósł, że R. B. mógł być przesłuchany dopiero na etapie postępowania odwoławczego, gdyż wcześniej nie podjął żadnego z kierowanych doń wezwań. Z zeznań tego świadka wynikało zasadniczo to, że przywieziony w cysternie olej rzepakowy był przepompowywany do innej cysterny. Tymczasem z zeznań kierowców, którzy w 2005 r. przewozili oleje dla firmy A wynika, że olej rzepakowy jadalny był przewożony w cysternach, w których wcześniej wożono oleje opałowe. W takim zaś przypadku nie miał on cech oleju jadalnego. Również inne okoliczności, jak handel w nocy, sprzedaż niemal wyłącznie poprzez kasę fiskalną, nieznajomość odbiorców, brak reklam, "hurtowe" ilości oleju objętego jednorazowymi transakcjami, brak atestów PZH na beczki – potwierdzają tylko, że olej rzepakowy nie był sprzedawany na cele spożywcze i że w momencie sprzedaży nie posiadał właściwości oleju jadalnego. Do stwierdzenia tej okoliczności nie trzeba było wiedzy specjalisty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. D. zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dla ustalenia właściwości oleju rzepakowego nie powołano biegłego, natomiast ustalenia oparto na dowodach pośrednich w postaci zeznań świadków nie orientujących się odnośnie właściwości fizyko-chemicznych oleju. Naruszenie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji) polegało na tym, że nie badając właściwości oleju sprzedawanego przez skarżącą, organy doszły do wniosku, że nie posiadał on cech oleju jadalnego. Niezależnie od tego, swoją ocenę oparły jedynie na niektórych zeznaniach świadków, pomijając wypowiedzi innych, z których wynikało, że nie przewozili tymi samymi cysternami oleju rzepakowego i opałowego, a także że olej rzepakowy nie był magazynowany przez stronę przy użyciu pojemników. Nie wskazując w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary zeznaniom świadków: P. O. oraz E. L., naruszony został przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych nieprawidłowości bezzasadnie pozbawiono stronę możliwości zastosowania stawki obniżonej i opodatkowano sprzedaż stawką podatku od towarów i usług 22%, z naruszeniem art. 41 ust. 2 ustawy vat. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 23.04.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 821/08) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].02.2008 r. Sąd stwierdził, że analiza grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), to jest grupowania o symbolu 15.42.11-60.30 "Olej rzepakowy wraz z frakcjami, rafinowany, jadalny, niekonfekcjonowany" oraz grupowania o symbolu 15.42.11-60.10 "Olej rzepakowy wraz z frakcjami, rafinowany, techniczny" – prowadzi do wniosku, że nie jest tu istotne przeznaczenie bądź wykorzystanie oleju przez odbiorców, lecz czy w momencie sprzedaży spełniał wymogi jakościowe przewidziane dla oleju jadalnego i że dla stwierdzenia tej kwestii należało powołać biegłego. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W., Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29.10.2010 r. (sygn. akt I FSK 1797/09) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że przy stosowaniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU mieć należało na względzie, stanowiące załącznik do rozporządzenia – Zasady Metodyczne PKWiU, z których wynika (pkt 7.3) iż jedną z informacji (którymi zasadniczo dysponuje producent) niezbędną do prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu do odpowiedniego grupowania PKWiU jest przeznaczenie wyrobu. Również klasyfikowanie oleju jako "jadalnego" wskazuje samo w sobie, iż – odmiennie od oleju "technicznego" – jest on przeznaczony na cele spożywcze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niezasadnie utożsamił sposób wykorzystania towaru przez jego nabywcę (na który częstokroć dostawca nie ma wpływu) z przeznaczeniem wyrobu z punktu widzenia producenta (dostawcy), na które wskazuje pkt 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU. To drugie pojęcie należy rozumieć bardziej jako możliwość przeznaczenia będącego przedmiotem opodatkowanej transakcji wyrobu na określony cel (w przypadku olejów jadalnych będzie to zdatność do spożycia) niż rzeczywiste wykorzystanie danego wyrobu w tym celu przez jego nabywcę. Ponieważ z Zasad Metodycznych PKWiU wynika również, że przy klasyfikowaniu nie można się kierować korzyściami materialnymi, to nie należy akceptować sytuacji, gdy z uprzywilejowania podatkowego korzysta towar, który nie spełnia wymogów dla takiego uprzywilejowania koniecznych. Jeżeli podmiot poprzez działania bądź zaniechania dokonuje (jak np. niezachowanie koniecznych warunków transportowania produktu) zmiany przeznaczenia produktu w sposób, który skutkuje nieadekwatnością uprzedniego zaklasyfikowania produktu przez jego producenta (np. olej jadalny przestaje być zdatny do spożycia), to dysponując informacjami o zmianie właściwości produktu w tym zakresie i będąc odpowiedzialnym za tę zmianę, podmiot taki nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Kwestia sporna w niniejszej sprawie odnosiła się do zasadności opodatkowania stawką obniżoną podatku od towarów i usług 7% sprzedaży przez skarżącą oleju rzepakowego. Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy vat, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. W załączniku nr 3 w poz. 21 wymienione zostały oleje, tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne (PKWiU – ex 15.4). Dokonując wykładni tego unormowania oraz art. 2 pkt 6 ustawy vat, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził (powołany powyżej wyrok o sygnaturze I FSK 1797/09), że klasyfikowanie oleju jako "jadalnego" wskazuje, iż – odmiennie od oleju "technicznego" – jest on przeznaczony na cele spożywcze. Z wypowiedzi Sądu kasacyjnego wynika także, że o ile to producent kwalifikuje określony wyrób uwzględniając jego przeznaczenie, to późniejsza zmiana przeznaczenia dokonana przez kolejny w łańcuchu obrotu podmiot, na skutek podjętych przezeń działań bądź zaniechań, w sposób powodujący nieadekwatność uprzedniego zakwalifikowania – (olej jadalny przestaje być zdatny do spożycia), nie uzasadnia stosowania przez ten podmiot preferencyjnego opodatkowania. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego unormowania wynika, że rozpoznający na nowo sprawę Sąd pierwszej instancji nie posiada już swobody w zakresie dokonania wykładni prawa i jako wiążącą przyjąć musi wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwzględnieniem przeto stanowiska Sądu kasacyjnego należało obecnie ocenić, czy A. D. poprzez swoje zachowanie (działania bądź zaniechania) zmieniła przeznaczenie oleju rzepakowego, a mianowicie - nie do spożycia przez ludzi (na cele inne niż spożywcze). Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że do takiej zmiany przeznaczenia oleju rzepakowego doszło i że powodowało to utratę prawa do zastosowania preferencyjnego opodatkowania według stawki podatku od towarów i usług 7%. O powyższym zaświadcza przede wszystkim sposób transportowania oleju rzepakowego od producenta oraz nieposiadanie wymaganych zezwoleń na transport i handel artykułami spożywczymi (jadalnymi). Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że transport oleju rzepakowego nabytego od B Sp. z o.o. z siedzibą w B., skarżąca zlecała dwóm podmiotom, to jest firmie C Z. M. oraz firmie D D. W., które nie uzyskały decyzji Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego o spełnieniu wymagań sanitarnych na przewóz środków spożywczych (pisma, akta tom I: z dnia 28.03.2007 r., k. – 28, z dnia 10.04.2007 r., k. – 41 oraz z dnia 2.07.2007 r., k. - 81). Zamiast tego, na wykorzystywane do transportu oleju rzepakowego pojazdy, wydane były świadectwa dopuszczające do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych (nr rej. ciągników: [...], [...], [...], [...]; nr rej. naczepy i autocysterny: [...], [...]). Niezależnie od posiadania wskazanych świadectw, w zdecydowanej większości przypadków (poza siedmioma) olej rzepakowy transportowany był naczepami (cysternami) tymi samymi, które były wykorzystywane do przewozu oleju opałowego (obok powyżej wymienionych – także o nr rej. [...] oraz [...]). Przy użyciu naczepy o nr rej. [...], olej rzepakowy był transportowany największą ilość razy, a mianowicie 54 na 74 przypadków sprzedaży oleju rzepakowego przez B. Wykorzystywanie tej naczepy również do przewozu oleju opałowego wynikało z protokołu czynności sprawdzenia transakcji w E S.A. przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. (akta, tom III). Na podstawie dokumentacji E ustalono, że transportu oleju opałowego ciężkiego dokonywał (przy użyciu tej naczepy) A. J. (pracownik D), który zeznał do protokołu, że olej opałowy oraz olej rzepakowy dla firmy A woził tym samym samochodem i że "beczka" nie była wymieniana. Podkreślił, że zarówno olej opałowy jak i olej rzepakowy woził tą samą beczką (protokół z dnia 30.05.2007 r., akta, tom I - k. 59). Odnośnie wykorzystywania tych samych środków transportowych do przewozu oleju rzepakowego i oleju opałowego zeznał również świadek S. P. (pracownik D, protokół z dnia 30.05.2007 r., akta, tom I - k. 60). W ocenie Sądu, powyżej przedstawione ustalenia wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie zostały skutecznie podważone. W świetle tego, że do transportu oleju rzepakowego od producenta do magazynu A w O. olej rzepakowy był przewożony pojazdami nie przystosowanymi do transportu artykułów spożywczych, a nadto takimi, które były wykorzystywane do transportu oleju opałowego ciężkiego, zasadniczo pozbawione znaczenia było to, że w niektórych przypadkach olej rzepakowy mógł być przepompowywany w O. do cystern zdatnych do przewozu środków spożywczych. Okoliczność przelewania oleju rzepakowego do odpowiednio oznaczonych cystern nabywców (w bazie wykorzystywanej przez skarżącą) pojawiała się w wypowiedziach niektórych świadków (np. W. B., D. W.). Jednakże przypomnieć trzeba, że kwestią istotną dla wyniku sprawy było to, jakie przeznaczenie olejowi rzepakowemu nadała A. D., nie zaś – w jakim celu kupowali olej klienci firmy A. Ubocznie trzeba tutaj odnotować, że daleko wątpliwe były wyjaśnienia skarżącej gdy opisywała, z jaką skrupulatnością sprawdzano przystosowanie do transportu środków spożywczych – cystern i pojemników przywożonych przez nabywców, jeżeli takiego zainteresowania strona nie okazywała wobec transportu oleju od producenta (w związku z zakupem). W tej kwestii A. D. stwierdziła, że to jej zleceniobiorcy (firmy transportowe) powinni zadbać o spełnienie warunków przewidzianych dla transportu środków spożywczych i że ona sama tym się nie interesowała (pismo A. D. z dnia 22.10.2007 r., akta, tom II, k. – 122 oraz pismo z dnia 24.09.2007 r., tom I, k- 114). Tymczasem z punktu widzenia działalności podmiotu wprowadzającego olej rzepakowy jadalny do dalszego obrotu, to w jego interesie leżało zachowanie pierwotnego przeznaczenia oleju, także gdy chodzi o posłużenie się innymi osobami w celu przewozu oleju – na rzecz i rachunek tego podmiotu. Również sposób przechowywania oleju rzepakowego w magazynie firmy A w O. uzasadniał stanowisko organów odnośnie zmiany przeznaczenia oleju rzepakowego przez skarżącą (na inne cele niż spożywcze). Zdaniem Sądu, nie było powodu dla którego organ podatkowy powinien odmówić wiary zeznaniom wymienionych powyżej kierowców A. J. oraz S. P. Świadek J. podał, że olej rzepakowy oraz opałowy zlewał do tych samych beczek na magazynie w O. i że beczki nie były oznaczone co do przeznaczenia dla danego rodzaju oleju. Podobnie świadek P. stwierdził, że na magazynie w O. zlewał grawitacyjnie olej rzepakowy oraz opałowy do znajdujących się tam beczek 1.000-litrowych. Jego zdaniem były to różne beczki, choć nie były oznaczone. Również kierowca L. T. stwierdził do protokołu, że olej rzepakowy zlewał do zbiorników, które nie były przeznaczone do przechowywania olejów spożywczych (protokół z dnia 9.08.2007 r., akta, tom I - k. 96). Wprawdzie skarżąca sugerowała, że świadek T. pomylił jej przedsiębiorstwo z jakimś innym podmiotem, to ze znajdujących się w aktach sprawy zestawień transakcji oleju rzepakowego i opałowego ciężkiego wynika, że L. T. transportował zarówno olej rzepakowy (od B Sp. z o.o.) jak i opałowy (z E), zakupiony przez A. D. Nawet jeżeli w niektórych przypadkach olej rzepakowy był przelewany w magazynie w O. bezpośrednio do cystern nabywców, to nie zmienia to faktu, że w okolicznościach widzianych przez świadków J., P. oraz T. – był zlewany do zbiorników. Tymczasem z zeznań A. D. w dniu 13.04.2007 r. wynikało, że w magazynie w O. były jedynie beczki służące do przechowywania oleju opałowego i nie było żadnych zbiorników służących do przechowywania środków spożywczych. Potwierdził to świadek P. O. zeznając, że beczki w magazynie w O. były wszystkie brudne po oleju ciężkim i nie były w żaden sposób oznaczone (protokół z dnia 20.06.2007 r., akta, tom I, k. – 74). Wyprowadzenie z tego wniosku, że również olej rzepakowy przechowywany był w beczkach, w których magazynowano olej opałowy ciężki – nie było więc dowolne. Skoro skarżąca nie przejawiała dostatecznego zainteresowania, czy olej rzepakowy przywożony był z B. odpowiednimi środkami transportowymi, a jak dowiodło postępowanie – nie był, to wpisuje się w ten obraz również brak dbałości o należyte przechowywanie oleju (rzepakowego), tak jak zeznali wymienieni obok kierowcy (świadkowie J. i T.). Pozbawione sensu z punktu widzenia przeznaczenia oleju rzepakowego do spożycia, byłoby tworzenie odpowiednich warunków jego przechowywania, w sytuacji permanentnego naruszania analogicznych wymogów w poprzedzającym magazynowanie – transporcie. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. uwzględnia także okoliczność, że A. D. nie zabiegała o decyzję właściwego organu Państwowej Inspekcji Sanitarnej, potwierdzającą spełnienie wymagań koniecznych do zapewnienia higieny w obrocie żywnością oraz do zapewnienia właściwej jakości zdrowotnej sprzedawanych artykułów (o której mowa w art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2005 r., Nr 31, poz. 265 ze zm.). Kwestia ta nie powinna być bagatelizowana, jak sugeruje się w skardze, albowiem świadczyć może o intencjach podmiotu co do przeznaczenia produktów żywnościowych będących przedmiot obrotu, natomiast w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami (powyżej omówionymi) – taką intencję w sprawie potwierdza, a mianowicie przeznaczenie oleju rzepakowego na inne cele aniżeli do spożycia. W świetle przedstawionej oceny, zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, nie były uzasadnione. Przy tym należy przypomnieć, że brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność posiadania przez olej rzepakowy określonych właściwości fizykochemicznych, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to trzeba zauważyć, że faktycznie organ podatkowy nie odniósł się szerzej do zeznań świadków O. oraz L., jednakże nie mogło mieć to wpływu na wynik sprawy. Z zeznań tych świadków nie wynikały wnioski, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu podatkowego. Przypomnieć należy, że do obowiązków tych pracowników A. D. należały prace porządkowe na terenie magazynu i byli zatrudnieni – co należy podkreślić – jedynie na część etatu, a ich obecność w pracy obejmowała dwa-trzy dni w tygodniu po 3-4 godziny, stąd ich wiedza z natury rzeczy mogła być jedynie cząstkowa, na co sami zwracali uwagę. Świadek O. pomimo, że stwierdził, iż olej rzepakowy nie był zlewany do beczek (lecz do oczekujących cystern), to w dalszej części zeznania na pytanie odnośnie przechowywania oleju ftalowego odpowiedział, że nie wie, natomiast posiada wiedzę iż był przechowywany olej opałowy oraz rzepakowy. Z kolei świadek L. ocenił, że olej rzepakowy przywoziły cysterny z napisem "cysterna spożywcza" i że olej nie był zlewany do beczek. Stwierdził, że uczestniczył przy przelewaniu oleju opałowego ciężkiego i nie uczestniczył przy przelewaniu oleju rzepakowego. Jak widać z zeznań świadków nie wynikają żadne okoliczności, które nie byłyby podnoszone w pozostałych zeznaniach, do których organ podatkowy się odniósł. Mając na uwadze przedstawione powody, skarga A. D. jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.