I SA/Wr 2081/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janusza C. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 6 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. - uchyla decyzję zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 lutego 2001 r. (...). Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 28 lutego 2001 r. (...) określił Januszowi C. za sierpień 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 621 złotych, zaległość w tym podatku w wysokości 621 złotych oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 378,60 złotych. W toku postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ustalił, że Janusz C., prowadzący działalność rolniczą w Gminie Z., zawarł w roku 1999 z Adamem B. umowę o wykonanie robót budowlanych w postaci odmulenia stawów przez ich pogłębienie. Wynagrodzenie umowne wynosiło 60.000 złotych, zaś termin wykonania prac określono na 30 kwietnia 1999 r. Strony przewidziały ponadto ewentualność wykonania prac dodatkowych, polegających na poszerzeniu jednego ze stawów, w terminie do 30 czerwca 1999 r. za kwotę 25.000 złotych. Podatnik wykonał przedmiotowe roboty zatrudniając pracowników Czesława P. i Kazimierza J. Rachunek za wykonane roboty podatnik wystawił w dniu 4 lipca 1999r, zaś kwota należna wyniosła określoną w umowie wartość 60.000 złotych. W okresie od zawarcia umowy do dnia 30 kwietnia 1999 r. podatnik otrzymał zaliczki w łącznej kwocie 50.500 złotych, przekraczającej 50 procent ceny za usługę. Nie udało się jednakże ustalić, w którym momencie doszło do przekroczenia 50 procent ceny umownej. Wskazując na przepis par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, stwierdził Urząd Skarbowy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał najpóźniej trzydziestego dnia po dniu 4 lipca 1999 r., w którym podatnik wystawił rachunek na całą należność, jak również wycofał z miejsca prowadzenia robót maszyny. Przy uwzględnieniu pobranych przez podatnika zaliczek, wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu ustalił organ podatkowy na 8.878,50 złotych. Powołano przepisy art. 15 ust. 1 oraz 51 ust. 2 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Odwołując się od powyższej decyzji Janusz C. wnosił o jej uchylenie. Zarzucał przede wszystkim, że czynność odmulania stawów, wykonana na rzecz Adama B., miała charakter jednorazowy i nie było zamiarem podatnika wykonywanie podobnych usług w sposób częstotliwy. Jedynym źródłem utrzymania podatnika jest gospodarstwo rolne, w ramach którego prowadzi odmulanie własnych stawów rybnych. Ponadto podatnik zarzucał, że przedmiotowa usługa podlegała zwolnieniu podatkowemu z mocy par. 73 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, gdyż zleceniodawca wykonuje usługi zwolnione od podatku VAT, a to rybołówstwo i rybactwo. Podobną sytuację rozstrzygnął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lipca 1998 r. /III RN 17/98 - OSNAPU 1999 nr 4 poz. 109/. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 6 czerwca 2001 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wskazano, że powołany przepis par. 73 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów nie ma w sprawie niniejszej zastosowania, gdyż podatnik nie wykonywał żadnej usługi związanej z czynnościami zwolnionymi od podatku, a wymienionymi w załączniku Nr 2 do ustawy. Podatnik wykonał usługę budowlaną, sklasyfikowaną w KWiU 45.24.14, podlegającą opodatkowaniu stawką 7 procent. Stawy, będące przedmiotem usług są obiektami budowlanymi, nie zaś miejscem hodowli i połowu ryb. Ponadto stwierdził organ odwoławczy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku VAT jest również osoba, która wykonała opodatkowaną czynność jednorazową, lecz w okolicznościach wskazujących na ich wykonanie w sposób częstotliwy. Na zamiar wskazuje oświadczenie podatnika, w którym przewidywał wykonanie na rzecz zleceniodawcy robót dodatkowych, będących przedmiotem umowy dodatkowej. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Janusza C. Skarżący, zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 14 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, domagał się uchylenia decyzji zaskarżonej wraz z decyzją organu I instancji. W szczególności skarżący wywodził, że jako prowadzący gospodarstwo rolne a w nim - stawy hodowli ryb, jest zwolniony z podatku od towarów i usług oraz z podatku dochodowego; jest jedynie podatnikiem w podatku gruntowym. Ze zwolnienia od podatku VAT skarżący nigdy nie zrezygnował, jak również nie składał Urzędowi Skarbowemu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Wartość przedmiotowych robót nie przekroczyła kwoty 80.000 złotych, gdyż wartość umowna wynosiła 60.000 złotych, zaś na poczet wynagrodzenia skarżący otrzymał zaliczkę w kwocie 50.000 złotych. Skarżący stwierdził, że skoro nie złożył rezygnacji ze zwolnienia, to nie miał obowiązku zawiadamiania Urzędu Skarbowego o wyborze zwolnienia z podatku VAT. Skarżący wywodził;, że takie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w stosunku do innych podatników w decyzjach z dnia 5 maja 1998 r. (...) oraz z dnia 31 listopada 2000 r. (...). Odpowiadając na skargę. Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie z podtrzymaniem stanowiska zajętego w sprawie. Wskazano, że powołane w skardze decyzje wydane zostały w innych stanach faktycznych, niż stan sprawy niniejszej. Naczelny Sądu Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył: Nie można się zgodzić z poglądem skarżącego, jakoby miał on podlegać zwolnieniu od podatku VAT, wynikającemu z faktu prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Przede wszystkim bowiem, opodatkowaniu w sprawie niniejszej polegał obrót uzyskany z odpłatnego świadczenia usług. Podporządkowaniu tego rodzaju działań, zakresowi przedmiotowemu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ o którym mowa w przepisie art. 2 tej ustawy, nie stoi na przeszkodzie fakt, że wykonawcą usług jest podmiot prowadzący działalność rolniczą, która też stanowi główne źródło jego utrzymania. Stąd też nie sposób upatrywać podstawy zwolnienia od podatku VAT w fakcie, że usługodawca wykonujący usługi budowlane, jest również podmiotem prowadzącym gospodarstwo rolne. Skarżący mógłby skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, jednakże pod warunkiem dokonania wyboru tego zwolnienia, stosownie do przepisu art. 14 ust. 6 powołanej ustawy. Nie odnosi się bowiem do skarżącego tryb przewidziany w art. 14 ust. 1, gdyż skarżący ani nie wykazał sprzedaży w roku poprzedzającym przedmiotowy rok podatkowy, o wartości niższej od 80.000 złotych, ani też nie opłacał podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Natomiast jest niesporne, że sprzedaż usług na rzecz firmy Adama B. nastąpiła w ciągu roku podatkowego; stąd też skarżący, przewidując że kwota sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 80.000 złotych, powinien złożyć Urzędowi Skarbowemu oświadczenie o wyborze zwolnienia. Zaniechanie złożenia oświadczenia mogłoby doprowadzić do opodatkowania obrotu z tytułu sprzedaży usług budowlanych, gdyby nie wątpliwość, czy wykonane przez skarżącego usługi mieszczą się w zakresie powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli wykonane zostały jednorazowo. Jak to wywiódł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. /K 32/99/, treść art. 5 ustawy, przez nawiązanie do przepisu art. 2, przyczynia się do wyznaczenia ram pojęcia usługi. Obydwa te przepisy we wzajemnym ze sobą powiązaniu dają podstawę do stwierdzenia, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki pozbawione osobowości oraz osoby fizyczne, które świadczą odpłatnie usługi, z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. Zamiar działania częstotliwego powinien obejmować stany faktyczne wynikające bądź z jednej umowy, obligującej podmiot do wielokrotnego działania, a zatem kształtującej długotrwały stosunek prawny między podmiotem a jednym kontrahentem, bądź też obejmować powtarzalne świadczenie usług, wynikające z wielokrotnych umów z różnymi kontrahentami, zobowiązujących do wykonania pojedynczych usług w ramach realizacji każdej z zawartych umów. Przy istniejącym i udowodnionym zamiarze działania w sposób częstotliwy, opodatkowaniu podlega nawet jednorazowe wykonanie czynności. Z powołanych przepisów wynika niewątpliwie obowiązek organów podatkowych co do ustalenia, czy istniał zamiar osoby świadczącej usługi, wykonywania ich w sposób częstotliwy, w rozumieniu powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie niniejszej, obowiązku tego nie dopełniły. Nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem Izby Skarbowej, jakoby zamiar częstotliwego świadczenia przez skarżącego usług budowlanych wynikał z umowy zawartej z Adamem B., zobowiązującej skarżącego do odmulenia stawów Nr 3 i 3a, sformowania grobli oraz wykonania rowów między stawami. Izba Skarbowa upatrywała dowodu na zamiar częstotliwego wykonywania usług w treści par. 4 umowy, w której przewidziano ewentualne wykonanie prac dodatkowych w postaci poszerzenia jednego ze stawów. Jednakże charakter wykonanych robót podstawowych, obejmujących stawy o łącznej powierzchni ok. 5 ha, które skarżący czyścił z mułu i pogłębiał, formując przy wykorzystaniu mułu groble, pozwala uznać, że roboty przy poszerzeniu stawu większego o ok. 1 ha, miały w istocie charakter prac dodatkowych, łączących się przedmiotowo z pracami podstawowymi przez czas, miejsce i sposób wykonania, co pozwala je uznać raczej za część robót podstawowych, niż za odrębną, o powtarzalnym charakterze usługę. Argument Izby Skarbowej nie jest zatem wystarczający dla uznania, iż skarżący istotnie wykonywał usługi budowlane w sposób częstotliwy. Obecny stan dowodowy sprawy uniemożliwia uznanie skarżącego za podatnika VAT w rozumieniu art. 2 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Należało zatem uchylić wydane w niniejszej sprawie decyzje, a to wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, po myśli przepisów art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano na podstawie art. 55 powołanej ustawy o NSA.