I SA/Wr 2090/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. ([...]) w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja i od sierpnia do listopada 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]) odmawiającą M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. M. K. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Jako uzasadnienie złożonych korekt oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzje z dnia [...] lutego 2010 r. (nr [...]), wobec kontrahenta strony, tj. A w L. Decyzja tą, jak wynika z akt sprawy, odmówiono A w L. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez M. K., działającą pod firmą B, powołując się na art. 86 ust. I ust. 2 pkt 1 lit.ca) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 zez m. – dalej: u.p.t.u.). Faktury wystawione przez B M. K. na rzecz A w L., jak wyjaśnił organ podatkowy, dokumentują zdarzenia (usługi) których faktycznie firma M. K. nie wykonała. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione we wniosku okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w okresie od [...] września 2005 r. do [...] czerwca 2012 r. M. K. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży hurtowej artykułów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała deklaracje VAT-7 dla potrzeb tego podatku. Z przedłożonej przez stronę (na wezwanie organu podatkowego) ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. wynika, że wyszczególnione w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dot. A) faktury VAT zostały ujęte przez M. K. w ewidencjach sprzedaży VAT za kolejne okresy rozliczeniowe 2008 r., a następnie wykreślone (w dniu [...] grudnia 2013 r.) z tych ewidencji. W ocenie organu I instancji, nie wystąpiła żadna z przesłanek do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., albowiem obowiązek zapłaty przez stronę podatku od towarów i usług wynika, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z samego faktu wystawienia faktur z wykazaną tam kwotą podatku od towarów i usług, tj. niezależnie od stwierdzenia, czy faktura ta dokumentuje prawdziwe zdarzenia gospodarcze, czy też fikcyjne. Odnośnie przesłanki fikcyjności faktur organ podatkowy odwołał się do wyników postępowania podatkowego przeprowadzonego u kontrahenta skarżącej, wskazując na – niekwestionowany także przez skarżącą – fakt wystawienia przez firmę B M. K.(prowadzoną przez stronę) fikcyjnych faktur na rzecz A w L. Jednocześnie, podkreślając rolę faktury w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług, organ podatkowy podniósł, że sam fakt wykreślenia zakwestionowanych faktur z ewidencji sprzedaży VAT, a następnie pominięcie ich w skorygowanych deklaracjach VAT-7 nie zwalnia strony z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, wykazanego na wystawionych fakturach, skoro faktury te strona wprowadziła do obrotu prawnego. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie nadpłaty, zarzucając naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez przyjęcie, że wskazane we wniosku strony nadpłaty w podatku od towarów i usług nie wystąpiły w okolicznościach, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] września 2010 r. (nr [...]) wydaną dla A obniżył Spółce podatek naliczony w związku z transakcjami z firmą M. K.; - art. 108 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że na mocy tego przepisu M. K. ma obowiązek zapłaty podatku w sytuacji, gdy brak możliwość skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego faktur niedokumentujących obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona powołała się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) do art. 21 ust. 1 lit d VI Dyrektywy, w szczególności wyrok z dnia 13.12.1989 r. C-342/87, z którego wynika, że jeśli podmiot który wystawiał fakturę działał w dobrej wierze, państwa członkowskie mogą wprowadzić regulacje umożliwiające korektę kwot nienależnie wykazanych w tej fakturze. Zdaniem strony, korektą taką jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2010 r. (nr [...]) wydana dla A. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, zgodnie z żądaniem strony. Strona, mimo zakwestionowania u nabywcy usług prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, od daty wydania decyzji (tj. od [...].09.2010 r.) do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowania deklaracji VAT-7, nie skorygowała wystawionych faktur VAT na rzecz A Organ podatkowy podkreślił, że reżim podatku od towarów i usług zakłada, iż każda faktura z wykazaną kwotą VAT wprowadzona do obrotu prawnego powoduje koniczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracjach VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powołał się organ podatkowy w tym zakresie na wyroki TSUE w sprawach C-342/87 i sprawach połączonych C-78/02 do C-80/02, w których Trybunał nie zakwestionował obowiązku wystawcy faktur do zapłaty wykazanej w tych fakturach kwoty podatku, pomimo uznania, że kwoty wykazane w fakturze nie mogą być zakwalifikowana jako podatek VAT. Zaznaczył, że art. 108 jest implementacją art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał także na wyrok TSUE w sprawie C-138/12, z którego wynika, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeśli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane, brak jest podstaw do stosowanie tej sankcyjnej normy. W rozpoznawanej sprawie, mimo braku wykonania czynności wskazanych w fakturach, zostały one wprowadzone do obiegu, a strona nie podjęła żadnych czynności, aby zapobiec wykorzystaniu faktur przez odbiorcę. W ocenie organu podatkowego, strona nie wyeliminowała ryzyka strat we wpływach podatkowych. Organ odwoławczy, uwzględniając charakter podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w szczególności wymagalność jego zapłaty niezależnie od stwierdzenia, że nie dokumentują czynności rzeczywistych, która istnieje dopóki faktura taka funkcjonuje o obrocie prawnym, uznał, iż zapłaconego przez stronę podatku nie można traktować jako nadpłaty (tj. zapłaconego nienależnie). Organ odwoławczy podkreślił, że faktury te nadal pozostają w obrocie mimo, że od dnia wydania decyzji dla A ( tj. od [...].09.2010 r.) do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. do [...].12.2013 r.) upłynęły ponad 2 lata. Zdaniem organu podatkowego, strona zapłaciła podatek na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i podatek ten jest należny, brak zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podatkowy zauważył, że TSUE w wyroku w sprawie C-342/87 (na który powołuje się strona) wskazał na możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie regulacji umożliwiających korektę kwot nienależnie wykazanych, jeżeli podmiot wystawiający działał w dobrej wierze, nie stoi to jednak w sprzeczności z podjętym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem. Nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutami strony, że nie mogła skorygować faktur, gdyż ustał byt prawny A Stwierdził, że postepowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku, wobec tego podmiotu toczyło się od [...].05.2011 r. nie wykluczało to korekt faktur przez stronę, a na dzień wydania decyzji (tj. [...].04.2014 r.) spółka ta nadal widnieje w KRS jako zarejestrowana i działająca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ramach zarzutów skargi wskazała na naruszenia: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez przyjęcie, że wskazane we wniosku strony nadpłaty w podatku od towarów i usług nie wystąpiły w okolicznościach, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] września 2010 r. (nr [...]) wydaną dla A obniżył Spółce podatek naliczony w związku z transakcjami z firmą M. K.; - oraz art. 108 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że na mocy tego przepisu winien być zapłacony przez skarżącą podatek w sytuacji gdy nie nastąpiła sprzedaż. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w świetle okoliczności faktycznych stwierdzonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2010 r. wydaną dla A, nie ma obowiązku zapłaty podatku w sytuacji gdy możliwość skutecznego wyeliminowania z obrotu prawnego faktury, która nie dokumentuje obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, nie istniej ze względu na wykreślenie spółki z rejestru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 O.p., nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatkiem nadpłaconym jest podatek zapłacony w kwocie wyższej od należnej. Podatkiem zapłaconym nienależnie jest kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się zatem do tego, że podatnik zapłacił, gdy nie był do tego zobowiązany (nie istniał obowiązek podatkowy), albo zapłacił więcej niż należało (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Występując o stwierdzenie nadpłaty podatnik winien wykazać, że wystąpiła jedna z przesłanej stwierdzenia nadpłaty, tj. nastąpiła zapłata podatku, który zgodnie z obowiązującymi przepisami nie był należny, albo był należny w kwocie niższej niż zapłacono. W rozpoznawanej sprawie w istocie sporną kwestia jest czy na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 u.p.t.u). Literalne brzmienie art. 108 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości co do tego, że każde, także bezzasadne, wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Oznacza to, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W ocenie Sądu, nie ma wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej dostawy, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11). Na okoliczność, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24). W powołanym wyroku TSUE stwierdził także, że podatnik może powoływać się na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, skonkretyzowaną w orzecznictwie dotyczącym art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w celu zakwestionowania przepisu prawa krajowego, który uzależnia zwrot podatku od wartości dodanej błędnie wykazanego na fakturze od sprostowania owej błędnej faktury, podczas gdy prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku od wartości dodanej odmówiono w sposób ostateczny, w związku z czym zasady sprostowania dokumentów przewidziane w prawie krajowym nie znajdują zastosowania. W ocenie Sądu, dla realizacji wskazań zawartych w ww. wyroku TSUE na gruncie nieco innego stanu faktycznego niż ten w którym orzeczenie to zapadło, to jest w przypadku wystawienia fikcyjnych faktur, nie jest wystarczające, jak tego oczekuje skarżąca, wydanie decyzji kwestionującej prawo odbiorcy fikcyjnych faktur do odliczenia podatku naliczonego w tych fikcyjnych fakturach. W takim przypadku podatnik (wystawca fikcyjnych faktur) wanien udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta podatek od towarów i usług został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2014 r. sygn. akt I FSK 197/13, publ: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w Dyrektywie 2006/112/WE brak przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (por. wyroki TSUE: w sprawach C-454/98 i C 138/12). Trybunał orzekł także, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (por. wyroki TSUE: z dnia 13.12.1989 w sprawie C- 342/87, ww. w sprawie C-138/12). Jeśli jednak wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury (por. ww. wyroki TSUE: w sprawie C.-342/87 pkt 18; C-454/98 pkty 56–61, 63). Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. Z powyższego wynika, że obowiązek wynikający z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania bezzasadnie (nieprawidłowo) wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przenosząc wyżej sformułowane uwagi, na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dokonane ustalenia faktyczne wskazują, że skarżąca nie zapobiegła, w stosownym czasie, całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, nie można też przyjąć, że wykazała w toku postępowania, iż działała w dobrej wierze. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca wystawiła na rzecz A w L. faktury, które nie dokumentowały faktycznych czynności (tzw. "puste" faktury). Nie dokonała korekty tych "pustych" faktur na moment złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje też, że na podstawie wystawionych przez skarżącą "pustych" faktur ich odbiorca (tj. A w L.) dokonał odliczenia podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wystawione przez skarżącą "puste" faktury zostały wprowadzone do obrotu. Nie można tym samym przyjąć, że skarżąca wyeliminowała ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodniła, że takie ryzyko nie występuje. Za wyeliminowanie takiego ryzyka nie można, wbrew twierdzeniom skarżącej, uznać wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji dla kontrahenta skarżącej, tj. A w L., która to spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług z wystawionych przez skarżącą "pustych" faktur. To nie na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje ale na skarżącej. Ponadto należy zwrócić uwagę, że decyzja ta została wydana wobec podmiotu będącego w upadłości likwidacyjnej. Skarżący zaś nie przedstawiła dowodów, że odliczony przez kontrahenta skarżącej podatek od towarów i usług, wynikający z wystawionych przez nią "pustych" faktur został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2010 r. Nie ma także podstaw, w ustalonym stanie faktycznym, do przyjęcia, że skarżąca wystawiając "puste faktur" i wprowadzając je do obrotu działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie wykazała, istnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, to jest nie wykazał, że nie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z w wystawionych przez nią w ramach powadzonej działalności gospodarczej "pustych" faktur na rzecz A w L. i wprowadzenie tych faktur do obrotu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.