I SA/Wr 2092/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych za 2011 r. oddala skargę Przedmiotem skargi K. B. (zwany dalej podatnik, wnioskodawca, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r., nr [...] odmawiającą umorzenia podatnikowi zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych za 2011 r. w kwocie 4.250,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. K. B. wystąpił do Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o umorzenie na podstawie art. 67d § 1 pkt 1 O.p. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych za 2011 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Natomiast w przypadku negatywnej decyzji organu podatkowego, co do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej z urzędu, wniósł o jej umorzenie w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wskazał, że składał już wniosek o ulgę w spłacie w postaci odroczenia płatności zaległości, jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją Nr [...] nie stwierdził wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. i odmówił przyznania ulgi. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmiennie od organu pierwszej instancji dopatrzył się przesłanki ważnego interesu podatnika, tym niemniej w ramach uznania administracyjnego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wniosek K. B. wskazał na swoją ciężką sytuację materialną spowodowaną utratą renty w chwili gdy ukończył 60 lat, w konsekwencji czego stał się osobą bezrobotną, a w tym wieku i stanie zdrowia nie ma żadnych szans zarówno na możliwość wykonywania pracy, jak i jej znalezienie. Podkreślił, że rzeczywistą przyczyną utraty renty nie jest poprawa jego stanu zdrowia (choruje na choroby nieuleczalne, których skutki narastają z wiekiem), ale trudności budżetowe państwa i oszczędności w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Obecnie jedynym jego dochodem jest zasiłek przedemerytalny w kwocie miesięcznej netto - 833,96 zł. Ponadto wskazał, że: jest osobą samotną, posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności przyznane na stałe z oznaczeniem "R" (narządy ruchu) i "N" (neurologia), nie posiada żadnych wartości ani przedmiotów wartościowych, które mógłby spieniężyć, nigdy nie korzystał z żadnych ulg podatkowych, a zobowiązania podatkowe regulował zawsze terminowo, ponowny wniosek o rentę złożony w dniu 20 listopada 2012 r. został załatwiony odmownie. Jedynym składnikiem majątku jest mieszkanie o pow. 71,7 m² obciążone hipoteką umowną kaucyjną na kwotę 98.180,25 zł jako zabezpieczenie kredytu udzielonego w 2007 r. przez [...], przeznaczonego po podziale majątku, na spłatę byłej żony. Podatnik posiada zadłużenia wobec: "A" w kwocie ok. 5.000,00 zł oraz objęte sądowymi nakazami zapłaty w kwocie 5.22,8,33 zł i 4.542,99 zł, Urzędu Skarbowego w W. na kwotę ok. 5.200,00 zł, [...] na kwotę 48.518,04 zł, banku [...] na kwotę 6.695,00 zł oraz osób prywatnych. Wskazał także miesięczne wydatki, na które składają się: wydatki związane z mieszkaniem (559,20 zł) w tym co, gaz, woda - których nie płaci, lekarstwa-80-200 zł, energia elektryczna -50 zł, telefon - 20-30 zł, RTV i internet 20 zł do sierpnia 2014 r. następnie 70 zł, spłata kredytu - 390-400 zł, obsługa karty kredytowej [...] - 90 zł. Przedstawił również dane dotyczące jego zdrowia. Wskazał, że dotychczas zdiagnozowano u niego samoistną zesztywniającą hiperostozę, dyskopatię wielopoziomową cukrzycę insulinozałeżną, depresję nawracającą obustronny zespół cieśni nadgarstka, nadciśnienie tętnicze, zespół jelita drażliwego, zaćmę początkową obu oczu, przerost stercza, polineuropatię czuciowo-ruchową, arytmię (bigeminia/trigeminia komorowa i nadkomorowa), stan po przebytej boreliozie. Z ww. powodów był hospitalizowany ok. 30 razy, w tym w szpitalach psychiatrycznych 8 razy. Podkreślił, że z powodu trudnej sytuacji finansowej zmuszony był znacznie ograniczyć wydatki na cele rehabilitacyjne. Wskazał kwoty wydatków wykazanych w załączniku do zeznania PIT/C i tak: w 2009 r. - 3.978,48 zł, w 2010 r. - 3.228,32 zł, w 2011 r. - 3.152,00 zł, w 2012 r. - 2.443,15 zł, w 2013 r. jedynie 172,42 zł. Zaznaczył, że przyczyną obecnej sytuacji nie była jego nieroztropność, ale "nagła -po blisko 10 latach otrzymywania renty - decyzja ZUS o utracie do niej prawa w wieku 60 lat i rzekome odzyskanie zdolności do pracy, a szerzej - trudności budżetowe państwa polskiego i styl postępowania tego państwa ze swoimi obywatelami, prowadzący do wtrącenia ich w stan nędzy i upodlenia Podkreślił, że zapłacenie omawianego podatku w terminie do końca kwietnia 2012 r. byłoby możliwe, gdyby nie to, że od grudnia 2011 r. stracił podstawowe źródło dochodu, tj. rentę o wys. 1.800 zł. Jego zdaniem zachowanie polegające na wydatkowaniu całości środków uzyskanych ze sprzedaży akcji pracowniczych nie było lekkomyślne, czy uniemożliwiało zapłacenie przedmiotowego podatku. Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, to jednak za odmową umorzenia zaległości podatkowych przemawia fakt, iż w sposobie powstania zaległości podatkowej organ nie znalazł cech wyjątkowości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania K. B., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że udzielenie ulgi podatkowej, w postaci umorzenia zaległości podatkowych, oparte jest na uznaniu administracyjnym, które poprzedza konieczność zaistnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wykładając znaczenie obu ww. pojęć organ podatkowy wskazał, że o ich wystąpieniu będą decydowały kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Ważny interes podatnika winien być pojmowany jako sytuacja wyjątkowa, losowa - niezależna od jego postępowania, a która powoduje tak znaczne obniżenie zdolności płatniczych, że nie jest on w stanie wywiązać się z zobowiązań podatkowych. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej i materialnej strony, która mieszka w mieszkaniu o powierzchni 72 m² i gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie. Źródłem utrzymania obecnie jest zasiłek przedemerytalny w kwocie miesięcznej 833,96 zł. Stałe miesięczne wydatki, według podatnika, związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą 654,20 zł, od sierpnia 2014 r. – 707,20 zł, w tym: czynsz, gaz, woda i co – 559,20 zł, energia elektryczna - 50 zł, RTV i internet - 20 zł od sierpnia 2014 r. - 70 zł, telefon – średnio 25 zł. Wydatki na leki kształtują się w kwotach miesięcznych od 80 do 200 zł. Ponadto skarżący spłaca raty kredytu zaciągniętego w 2007 r. w wysokości miesięcznej - 390-400 zł oraz ponosi koszty obsługi karty kredytowej [...] - 90 zł. Dodatkowo jest osobą, u której zdiagnozowano liczne choroby. W ocenie organu odwoławczego powołane powyżej okoliczności charakteryzujące obecną sytuację zdrowotną oraz finansowo – majątkową strony wypełniają znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika. Sytuacja w jakiej obecnie znalazł się K. B. nie jest łatwa. Pozostaje on bez pracy, utrzymując się z zasiłku przedemerytalnego. Analiza wskazanego przez stronę stanu majątkowego oraz posiadanych przez stronę zadłużeń, daje podstawę do twierdzenia, że kwota dochodów nie pozwala na pokrycie bieżących wydatków i zobowiązań. Tym niemniej organ odwoławczy w ramach uznania administracyjnego zdecydował o odmowie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2011 r. Podkreślił, że obecna sytuacja finansowa i zdrowotna nie może sama w sobie przesądzać o udzieleniu ulgi podatkowej. Przytoczył tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 435/09, że "problemy zdrowotne i finansowe nie mają prawnego znaczenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej niezależnie od przyczyn ich wystąpienia". Podkreślił też, że podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie, ale znajduje pokrycie w zapłaconej cenie uzyskanej z tej sprzedaży, która jest dla podatnika dochodem jednorazowym i niejako dodatkowym w tym znaczeniu, iż jej uzyskanie nie wywiera co do zasady wpływu na bieżącą egzystencję skarżącego. W tej mierze powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 860/08. Jak wynika z akt sprawy K. B. uzyskał w 2011 r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 60.874,47 zł oraz dochód w kwocie 32.809,82 zł. Powyższe wielkości, jak również podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.690,00 zł zostały przez skarżącego wykazane w złożonym w dniu 28 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu PIT-38. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji zaległość podatkowa uległa zmniejszeniu o łączną kwotę 439,90 zł. Zatem posiadał środki finansowe, których niewielką, dziewiętnastoprocentową część mógł i powinien był przeznaczyć na należny podatek, czego jednak nie uczynił, doprowadzając do powstania zaległości podatkowej. Tłumaczenie, że przyczyną nie zapłacenia omawianej należności podatkowej nie była nieroztropność, ale "nagła – po blisko 10 latach otrzymywania renty – decyzja ZUS o utracie do niej prawa", w ocenie organu, nie jest przekonywujące i nie jest nie stanowi argumentu do przyznania tak daleko idącej ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Twierdzenie to nie przekonuje tym bardziej, że jak wynika z treści wniosku z dnia 28 kwietnia 2012 r. uzupełnionego pismem z dnia 14 maja 2012 r., środki ze sprzedaży akcji skarżący przeznaczył na spłacenie innych zobowiązań oraz kosztów leczenia i rehabilitacji oraz wskazał, że ze swojej winy nie posiadał pełnej wiedzy o istnieniu obowiązku podatkowego w tym zakresie i nie zarezerwował odpowiednich środków finansowych. W dalszej kolejności organ odniósł się do stanowiska skarżącego, że zapłacenie omawianego podatku w terminie do końca 2012 r. było możliwe, gdyby nie to, że od grudnia 2011 r. stracił podstawowe źródło dochodu, tj. rentę w wysokości 1.800,00 zł. Jego zdaniem zachowanie polegające na wydatkowaniu całości środków uzyskanych ze sprzedaży akcji pracowniczych nie było lekkomyślne, czy uniemożliwiało zapłacenie przedmiotowego podatku. Organ stwierdził, że nie podziela tego stanowiska i wskazał, że w dobrze pojętym interesie podatnika leżało zabezpieczenie odpowiednich kwot na spłatę podatku. Skoro indywidualną i dobrowolną decyzją skarżącego, kwotę uzyskanego ze sprzedaży akcji dochodu przeznaczył na inne cele, w tym na spłatę innych zobowiązań, okoliczność ta, zdaniem organu, nie może obciążać obecnie Skarbu Państwa, tym samym stanowi argument przeciwko przyznaniu wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Odnosząc się do przesłanki istnienia interesu publicznego, wskazał, że dotyczy ona różnorodnych aspektów funkcjonowania państwa, związanych z poborem środków do budżetu państwa. Wiąże się z funkcjonowaniem państwa i zadaniami finansowymi, jakie na nim ciążą. Do powszechnych zadań państwa należy m.in. zapewnienie obywatelom dostępu do bezpłatnego leczenia czy nauki oraz wypłata rent, emerytur oraz różnego rodzaju zasiłków i zapomóg. Niewątpliwym zatem jest, że interes publiczny wymaga powszechnego i terminowego wywiązywania się podatników z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w celu umożliwienia Państwu realizacji ustawy budżetowej. Przez interes publiczny należy rozumieć również dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. W tym zakresie organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/06. Poddając analizie sytuację strony pod kątem tak rozumianego interesu publicznego, organ odwoławczy nie dopatrzył się istnienia tej przesłanki, stąd uznał, że udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowej w żaden sposób nie przekładałoby się na ochronę wymienionych wartości wspólnych, gdyż naruszałoby zasadę równości podatników i powszechności opodatkowania, a także stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej wobec tych osób, które terminowo refuliją podatki. W interesie publicznym leży powszechne płacenie podatków, a co za tym idzie wspieranie Budżetu Państwa przez wszystkich obywateli, a nie tylko przez niektórych. Za koniecznością regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania i równości wobec prawa (art. 84 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Podkreślił, że gdyby trudna sytuacja materialna podatnika miała stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter. W ocenie organu odwoławczego obowiązek utrzymywania Państwa jest powszechny, zasadniczo niezależny od sytuacji majątkowej obywatela, co ma szczególne znaczenie wobec faktu, że sytuacja ta może się zmienić, zaś ewentualne umorzenie zaległości ma charakter definitywny. Odnosząc się do argumentu dotyczącego wysokiego poziomu bezrobocia, deficytu budżetowego, podwyższenia wieku emerytalnego oraz istniejących trudności związanych z uzyskaniem zatrudnienia, organ stwierdził, że powyższe problemy odczuwalne są w skali całego kraju, a skoro dana okoliczność dotyczy ogółu społeczeństwa, nie może być uznana za wyjątkową i uzasadniającą udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Końcowo wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem zasad sprawiedliwości społecznej, zawartych w pojęciu przesłanki interesu publicznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w żaden sposób nie uchybił godności K. B., jak również nie uchybił przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 2, art. 7, art. 30 oraz art. 69. Organ odwoławczy podkreślił, że rozważanie udzielenia ulgi podatkowej na podstawie art. 67a O.p. nie jest uzależnione od stopnia niepełnosprawności wnioskodawcy, ale od istnienia lub nie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów pod adresem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Sądu Okręgowego w S, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest organem uprawnionym do oceny i kwestionowania zapadłych w sprawie orzeczeń i wyroków. Podsumowując stwierdził, że w sprawie dopatrzył się istnienia ważnego interesu podatnika, natomiast w ramach uznania administracyjnego nie znalazł uzasadnienia przyznania ulgi podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył K. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji jest całkowicie błędna. Podkreślił, że to nie jego nieroztropność jest przyczyną jego obecnej sytuacji, ale nagła - po blisko 10 latach otrzymywania renty - decyzja ZUS o utracie do niej prawa w wieku 60 lat i rzekome odzyskanie zdolności do pracy, a szerzej - trudności budżetowe państwa polskiego i styl postępowania tego państwa ze swoimi obywatelami, prowadzący do wtrącania ich w stan nędzy i upodlenia. ZUS jest jednostką państwową, aparat skarbowy również. W ocenie skarżącego zapłacenie pierwotnej kwoty 4690 zł podatku w terminie do końca kwietnia 2012 roku byłoby możliwe, gdyby nie to, że od 1 grudnia 2011 roku stracił podstawowe źródło dochodu, tj. rentę w wysokość około 1800 zł netto. Nawet w przypadku nie zaoszczędzenia całej, przecież nie olbrzymiej kwoty 4690 zł przez 5 miesięcy, miał możliwość uzyskania pożyczki, czy kredytu. Niestety z chwilą utraty źródła dochodu utracił też tzw. zdolność kredytową. Jego zachowanie, polegające na wydatkowaniu całości środków uzyskanych ze sprzedaży akcji pracowniczych, nie było więc lekkomyślne, czy uniemożliwiało zapłacenie przedmiotowego podatku. Zauważył, że gdyby sobie pozostawił ową kwotę 4690 zł, to zmuszony byłby ją przez 5 miesięcy i tak wydać, gdyż utrzymanie się z zasiłku dla bezrobotnych w kwocie 588,35 zł dla osoby samotnej nie jest możliwe, przy konieczności wnoszenia opłat za mieszkanie i spłaty kredytu w CHF. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie spełniona jest nie tylko podstawa wydania pozytywnej decyzji w postaci "ważnego interesu podatnika", ale także przesłanka "interesu publicznego", który wiąże się z zaufaniem obywatela do instytucji państwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 roku w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98 interes publiczny oznacza m.in. sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. W ocenie skarżącego sytuacja taka w przedmiotowej sprawie występuje. Naczelnik US w W. w dniu [...] roku wystąpił do Sądu Rejonowego w W. o ustanowienie hipoteki przymusowej na mieszkaniu skarżącego. Hipoteka taka na kwotę 8314,20 zł została wpisana do księgi wieczystej. Zatem, w swych działaniach organy podatkowe zmierzają chyba do tego, aby "skarżący wylądował na przysłowiowym bruku i musiał korzystać z pomocy państwowej". Skarżący podtrzymał swoje stanowisko o szczególnej sytuacji, jaka istnieje w aglomeracji wałbrzyskiej. Świadczą o tym wskaźniki bezrobocia, ilość osób korzystających z opieki społecznej, procentowy spadek ilości mieszkańców W. (drugi najwyższy w Polsce po B. spośród miast powyżej 100 tys. mieszkańców), procent niepełnosprawnych mieszkańców W. (około 18,5% przy średniej w Polsce 12,0 %) oraz poziom dochodów i wydatków budżetu miasta W. przypadających na jednego mieszkańca (około dwukrotnie niższy niż np. we W.). Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie: "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji korespondują przepisy powoływanej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prawo o ustroju sądów powszechnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie zapisami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego. Poza kognicją sądu pozostaje zatem kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy strona, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki skorzysta z jednej z ulg powołanych ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły bądź nie przesłanki ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, Lex nr 746018). Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 620/09, lex nr 745770). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin. W związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym może stanowić przesłankę umorzenia (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2210/01 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej powoływana jako CBOSA). Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy podatkowe obu instancji, że dla konieczności stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych, jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych, w obu instancjach, decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał ustaleń odnoszonych się do sytuacji majątkowej oraz finansową skarżącego i ją przeanalizował. Z ustaleń organu podatkowego, zamieszczonych w treści zaskarżonej decyzji, wynika, że skarżący mieszka w mieszkaniu o powierzchni 72 m² i gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie. Źródłem jego utrzymania jest zasiłek przedemerytalny w kwocie miesięcznej 833,96 zł. Stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą 654,20 zł, od sierpnia 2014 r. – 707,20 zł, w tym: czynsz, gaz, woda i co – 559,20 zł, energia elektryczna - 50 zł, RTV i internet - 20 zł od sierpnia 2014 r. - 70 zł, telefon – średnio 25 zł. Wydatki na leki kształtują się w kwotach miesięcznych od 80 do 200 zł. Ponadto skarżący spłaca raty kredytu zaciągniętego w 2007 r. w wysokości miesięcznej - 390-400 zł oraz ponosi koszty obsługi karty kredytowej [...]- 90 zł. Dodatkowo jest osobą, u której zdiagnozowano liczne choroby. Przy tak dokonanych ustaleniach organ podatkowy uznał, że obecna sytuacja zdrowotna oraz majątkowa i finansowa skarżącego wypełnia znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika. Słusznie przyznał, że sytuacja w jakiej obecnie znalazł się skarżący nie jest łatwa. Pozostaje on bez pracy, utrzymując się z zasiłku przedemerytalnego. Dokonując analizy wskazanego przez stronę stanu majątkowego oraz posiadanych przez stronę zadłużeń, organ stwierdził, że kwota dochodów nie pozwala na pokrycie bieżących wydatków i zobowiązań. Niemniej jednak organ podatkowy formułując ocenę, że istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika, działając w warunkach uznania administracyjnego, odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2011 r., podkreślając, że obecna sytuacja finansowa i zdrowotna skarżącego nie może sama w sobie przesądzać o udzieleniu ulgi podatkowej, jak również dokonując analizy okoliczności powstania zaległości podatkowej. Sąd podziela ocenę organów, że w sprawie nie miały miejsca żadne nieprzewidywalne, nadzwyczajne okoliczności faktyczne odnoszące się do przyczyn powstania zaległości podatkowych czy niemożności ich spłaty. Zaległość podatkowa nie powstała na skutek zdarzeń losowych, lecz jest konsekwencją postępowania samego podatnika, który nie wywiązał się obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Podatek ten, jak prawidłowo zauważył organ, nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie, ale znajduje pokrycie w zapłaconej cenie uzyskanej z tej sprzedaży, która jest dla podatnika dochodem jednorazowym i niejako dodatkowym w tym znaczeniu, iż jej uzyskanie nie wywiera co do zasady wpływu na bieżącą egzystencję skarżącego. Jak wynika z akt sprawy K. B. uzyskał w 2011 r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 60.874,47 zł oraz dochód w kwocie 32.809,82 zł. Zatem, jak słusznie wskazał organ, podatnik posiadał środki finansowe, z których część mógł i powinien był przeznaczyć na należny podatek, czego jednak nie uczynił, doprowadzając do powstania zaległości podatkowej. Sąd podziela ocenę organów, że w sprawie nie miały miejsca żadne nieprzewidywalne, nadzwyczajne okoliczności faktyczne, które pozwalałyby przyjąć istnienie przesłanki umorzenia zaległości. Takimi okolicznościami nie są wskazywany przez skarżącego wysoki poziom bezrobocia, deficyt budżetowy, podwyższenie wieku emerytalnego oraz istniejące trudności związane z uzyskaniem zatrudnienia. Okoliczności te nie mają prawnego znaczenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 O.p.. Jako prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że trudna sytuacja materialna i niemożność spłaty zadłużenia nie jest podstawą do umorzenia zaległości. Niemożliwość wyegzekwowania zobowiązania rozpatrywana być powinna przede wszystkim na gruncie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), w tym zwłaszcza jej art. 59 § 2 dotyczącego bezskuteczności egzekucji jako podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W opinii Sądu, należycie została także oceniona kwestia istnienia interesu publicznego. Stwierdzić należy, że w interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód budżetu Państwa, który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych. Nie leży bowiem w interesie publicznym umarzanie zaległości podatkowych, o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne. Trudna sytuacja materialna nie stanowi – jak wyżej wskazano – takich nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz 32 ust. 1 Konstytucji). Reasumując Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, iż organy podatkowe, czyniąc zadość regulacji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (zasadzie prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego), podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, natomiast - w ramach uznania administracyjnego - nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., nie naruszają przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę skarżącego.