I SA/Wr 2097/98

Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w punktach 1-5, albo obniżki tych podatków. Ponieważ w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że traci moc ustawa z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń, to nie może budzić wątpliwości, że wszelkie przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatku od wynagrodzeń utraciły moc z dniem 1 stycznia 1992 r. Skarżący domagał się zwrotu nienależnie - jego zdaniem pobranego za pośrednictwem płatnika - podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992-1993. Żądanie swe strona uzasadniała tym, że art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./, której podlegała, przewidywał, że policjant otrzymuje uposażenie wolne od podatku od wynagrodzeń. Przepis ten przestał obowiązywać dopiero od 1 stycznia 1995 r. wobec czego pobieranie przez płatnika podatku za podane wyżej lata było bezpodstawne. Organy podatkowe obydwu instancji odmówiły zwrotu podatku wyjaśniając, że z mocy art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciła moc zarówno ustawa z dnia 7 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń, jak i przepisy ustaw szczególnych - w tym art. 99 ust. 2 ustawy o Policji w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od tego podatku. Skreślenie art. 99 ust. 2 ustawy o Policji dopiero ustawą z dnia 23 grudnia 1994 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1995 nr 34 poz. 163/ miało w tej sytuacji charakter wyłącznie "porządkowy". W skardze sądowej podatnik podtrzymał swe żądania i wywody. Z twierdzeń strony można wyprowadzić wniosek, że art. 99 ust. 2 ustawy o Policji, jako przepis szczególny, wyłączał - do dnia 1 stycznia 1995 r. - możliwość pobierania podatku od uposażenia policjanta. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /tj. Dz.U. 1993 nr 103 poz. 486 ze zm./. Żądanie podatnika powinno zatem być rozpatrzone w świetle art. 29 tej ustawy, który reguluje problematykę związaną z nadpłatą podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. Już z tego chociażby względu żądanie skarżącego zwrotu nadpłaty podatku za lata 1992 i 1993, zgłoszone w 1998 r. nie mogło zostać uwzględnione, gdyż nastąpiło z przekroczeniem tegoż 3-letniego terminu. Żądanie skarżącego nie mogło być jednak uwzględnione nie tylko z tego formalnego powodu, lecz także z uwagi na brak materialnych przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku za te lata. W ramach ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ w przepisie art. 99 ust. 2 ustanowiono, że z tytułu służby policjant otrzymuje jedno uposażenie i inne świadczenia pieniężne określone w ustawie, wolne od podatku od wynagrodzeń. W świetle tego unormowania nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że w czasie uchwalania tej ustawy uposażenie policjantów było zwolnione od podatku od wynagrodzeń. Jednakże w dniu 26 lipca 1991 r. została uchwalona ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, która od dnia 1 stycznia 1992 r. wprowadziła w życie nowy, powszechny podatek od dochodów osobistych ludności /por. art. 1 i 4/. Przyjęcie w tej ustawie zasady, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnym zarówno w znaczeniu podmiotowym, jak i przedmiotowym spowodowało, że uchylono nią przepisy ustaw szczególnych zawierające zwolnienia osób fizycznych od podatków, w tym również od podatków od wynagrodzeń. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 1 pkt 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w punktach 1-5, albo obniżki tych podatków. Ponieważ w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że traci moc ustawa z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń, to nie może budzić wątpliwości, że wszelkie przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatku od wynagrodzeń utraciły moc z dniem 1 stycznia 1992 r. Skoro takie zwolnienie niewątpliwie zawierał art. 99 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o policji, to wynika z tego jednoznacznie, że przepis ten, w zakresie zwolnienia uposażenia policjanta od podatku od wynagrodzeń, stracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1992 r. na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić przy tym należy uwagę, że z momentem uchylenia z dniem 1 stycznia 1992 r. ustawy od podatku od wynagrodzeń, zwolnienie od tego podatku uposażeń policjantów przewidziane w art. 99 ust. 2 ustawy o Policji stało się i tak bezprzedmiotowe, skoro podatek ten z dniem tym przestał obowiązywać. Mimo zatem pozostawienia w treści art. 99 ust. 2 ustawy o policji sformułowania "wolne od podatku od wynagrodzeń", przepis ten w tej części przestał z dniem 1 stycznia 1992 r. wywoływać jakiekolwiek skutki materialnoprawne z uwagi na utratę jego mocy /art. 54 ust. 1 stanowi "z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc"/ na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem utrata mocy obowiązującej tejże spornej części przepisu art. 99 ust. 2 ustawy o Policji nastąpiła z dniem 1 stycznia 1992 r. to uznać należy, że stwierdzenie zawarte w art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1995 nr 34 poz. 163/ o skreśleniu /podkr. NSA/ w art. 99 ust. 2 wyrazów wolne od podatku od wynagrodzeń" ma jedynie skutek formalny, porządkujący treść aktu prawnego. Zgodnie z art. 28 ust. 1 powołanej już ustawy o Policji stosunek służbowy policjanta powstaje w drodze mianowania. Od 1 stycznia 1992 r. stosunek służbowy policjanta należy zatem uznać za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a jego uposażenie za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Przychody z tego stosunku /art. 12 ust. 1/ pomniejszone o koszty ich uzyskania podlegają opodatkowaniu. Żaden z przepisów tej ustawy, a w szczególności jej art. 21, nie zawiera wyłączenia tych przychodów z opodatkowania. Pogląd zatem, w myśl którego zwolnienie od podatku od wynagrodzeń - mimo wyraźnej derogacji zawartej w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o dodatku dochodowym od osób fizycznych - przekształciło się po dniu 1 stycznia 1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego osób fizycznych, należy uznać za pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej, a tym samym za oczywiście chybiony. W przypadkach gdy ustawodawca zamierzał w odniesieniu do określonych przychodów wprowadzić wyłączenia lub ulgi, dał temu normatywny wyraz /por. art. 21 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Odnośnie natomiast postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 1997 r. /I PKN 66/96/, które zostało powołane przez stronę skarżąca w jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzić należy, że Sąd Najwyższy nie wypowiedział się w uzasadnieniu swego orzeczenia na temat relacji art. 99 ust. 2 ustawy o Policji do postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, gdyż przedmiotem jego rozważań nie były zagadnienia natury podatkowej, a zwłaszcza dotyczące mocy obowiązującej zwolnienia uposażeń policjantów od podatku od wynagrodzeń na tle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też stwierdzenia zawarte w tym postanowieniu nie mogą mieć jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż skarga wniesiona w tej sprawie nie może być uwzględniona co oznacza, iż podlega ona oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.