I SA/Wr 21/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: strona, podatnik, skarżąca), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] grudnia 2011 r. (nr [...]), ustalającą za 2006 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł i ustalił to zobowiązanie w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe za 2006 r. w zakresie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Ustalił, że strona poniosła w 2006 r. wydatki i zgromadziła mienie o łącznej wartości [...] zł. Źródło finansowania w/w wydatków (mienia) stanowiła kwota [...] zł. Organ wyliczył, że wartość wydatków nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2006 r. i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, wynosiła [...] zł. Od kwoty tej organ ustalił za 2006 r. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z [...] grudnia 2011 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor IS zauważył, że wysokość poniesionych przez stronę w 2006 r. wydatków nie była sporna (wartość ustalona przez organ I instancji nie była kwestionowana w odwołaniu). Wskazał, że spór dotyczy drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tzn. wartości zgromadzonego w latach ubiegłych mienia, a przede wszystkim stanu posiadanych oszczędności i ich wpływu na przychód, jakim strona dysponowała w 2006 r. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor IS uwzględnił w wyliczeniach dochód uzyskany przez stronę z prowadzonej działalności gospodarczej (prywatnej praktyki stomatologicznej) w latach 1988 - 1993, tj. w okresie, kiedy działalność ta opodatkowana była w formie karty podatkowej (sposób ustalenia tego dochodu zawarto na str. 12 - 14 skarżonej decyzji). Organ odwoławczy uwzględnił dodatkowo także wartość dochodu osiąganego w poszczególnych latach przez męża strony, przedstawiając to w ujęciu tabelarycznym na str. 15 - 19 zaskarżonej decyzji. Na podstawie zebranych dowodów, organ ustalił łączne dochody małżonków za okres od 1982 r. do 1989 r. i w oparciu o nie przyjął wartość zgromadzonych oszczędności stanowiących - zgodnie z zeznaniami strony - 80% uzyskiwanych dochodów, które następnie przeliczył na wartość w walucie USD. Z uwagi na to, że organ nie dysponował kantorowym kursem dolara (nie wskazała go również strona), do wyliczeń przyjęto kurs czarnorynkowy, zbliżony do kursu NBP. Organ wyliczył, że małżonkowie mogli dysponować kwotą oszczędności wynoszącą [...] USD. W związku z tym, że dokonana przez organ I instancji ocena możliwości finansowych strony za lata od 1995 r. do 2005 r. zawierała błędy, w postępowaniu odwoławczym dokonano ich weryfikacji. Dyrektor IS uwzględnił źródła finansowania wydatków strony w 2006 r. w postaci darowizn od matki i rodzeństwa w łącznej kwocie [...] zł. Organ skorygował wyliczony przez organ I instancji przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2004 r. i przyjął go w kwocie [...] zł. Nadto, w oparciu o dodatkowo przeprowadzone postępowanie i zebrane dowody, organ odwoławczy uwzględnił zakładane i likwidowane przez stronę lokaty bankowe do wysokości mającej pokrycie w posiadanych zasobach walutowych i złotówkowych a także przyjął do rozliczenia - po stronie przychodów - kwoty odszkodowań i odstąpień od polis uzyskanych przez stronę od towarzystw ubezpieczeniowych. Z uwagi na to, że strona na bieżąco dokonywała inwestycji i konsumowała zasoby finansowe, organ nie podzielił argumentów traktujących o konieczności urealniania osiąganych dochodów z odległych lat podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy - na żądanie strony - wartość uzyskiwanych dochodów przeliczana była na USD. Nie przyjął organ - jako źródła finansowania wydatków 2006 r. - kwoty pożyczki od brata w wysokości [...] zł, gdyż - jak zeznała sama strona - kwota ta nie została przez nią przeznaczona na pokrycie wydatków 2006 r. i wg stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. znajdowała się w domowym sejfie. W świetle poczynionych ustaleń, wydatki strony poniesione w 2006 r. zamknęły się kwotą [...] zł, zaś przychody uzyskane w 2006 r. wyniosły [...] zł. Tym samym dochód z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł [...] zł. Od tego dochodu, w decyzji z [...] października 2012 r., Dyrektor IS ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% na kwotę [...] zł. W skardze, strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IS w całości. Zarzuciła, że decyzja ta narusza przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Kodeksu postępowania administracyjnego (należy przyjąć, że strona miała na myśli przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to ta ustawa stanowiła podstawę działania orzekających w sprawie organów podatkowych) przez nieuwzględnienie w prawidłowej wysokości dochodów uzyskiwanych przez nią z działalności gospodarczej. Wskazała, że powszechnie wiadomym jest, że w latach osiemdziesiątych wynagrodzenie lekarzy stomatologów uzyskiwane z pracy w sektorze publicznym było kilkakrotnie niższe od dochodów osiąganych z prywatnej praktyki stomatologicznej. Stwierdziła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że dochód ten był niższy od dochodu ze stosunku pracy. Zdaniem strony, w sprawie wadliwie urealniono uzyskiwane przez nią dochody z okresu przed denominacją waluty polskiej, co skutkowało nienależytym ustaleniem jej rzeczywistych oszczędności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym i procesowym. Na wstępie Sąd zauważa, że wydanie kwestionowanej przez stronę decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość wszelkim regułom procesowym. W tym miejscu Sąd poprzestanie na tym stwierdzeniu. Szczegółową ocenę skarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania, w kontekście zrealizowania wymogów procedury podatkowej, Sąd przedstawi w dalszej kolejności, po wywodach odnoszących się do oceny objętej skargą decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd za właściwe uznał bowiem, że pierwotnie należy wyeksponować podstawę sporu, tj. "o co tak naprawdę w sprawie chodzi". Powyższe wydaje się być niezbędne celem wyjaśnienia, jakie należało podjąć działania, aby ustalić stan faktyczny odnoszący się do meritum sprawy. Konieczność taką determinuje zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Prawną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. normuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się podatek w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Sąd stwierdza, że podjęte przez Dyrektora IS rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia stronie za 2006 r. 75%-ego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł jest zasadne. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano w sposób przekonujący, że do sytuacji strony miały zastosowanie regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. W sprawie właściwie wykazano, że strona poniosła w 2006 r. wydatki na sumę przewyższającą uzyskane w tymże roku przychody z ujawnionych źródeł. Prawidłowo przyjęto, co jest bezsporne, że strona pozyskała w 2006 r. środki (przychody) w kwocie niższej od sumy w tym roku wydatkowanej. Powyższe wymagało ustalenia, czy powstałe niedobory mogły być pokryte ze środków zgromadzonych przez stronę w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie stanowi, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2006 r. nie były środki finansowe zgromadzone w latach poprzedzających 2006 r. w kwocie wyższej, niż wyliczona przez Dyrektora IS kwota oszczędności. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone przez Dyrektora IS (wcześniej Naczelnika US) - z rzadko spotykaną precyzją - ustalenia i wyliczenia (zestawienia przychodów i wydatków strony za lata 1988-1993, 1994-1999 i 2000-2006, jak również dochody wspólne małżonków za lata 1982-89, uwzględniające ustalenia poczynione w postępowaniu odwoławczym) niewątpliwie wykazały, że w 2006 r. strona posiadała - w ujawnionych źródłach - niedobór środków w kwocie [...] zł, którą to kwotę prawidłowo przyjęto, jako pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodu (zarazem, jako podstawę opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem). Powyższe dowodzi, że fakt dysponowania przez stronę mieniem pochodzącym z lat poprzednich nie został uprawdopodobniony i nie wynika z zebranych dowodów. Reasumując tę część wywodów Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dokonując oceny skarżonej decyzji w kontekście zrealizowania zasad procedury podatkowej, Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi - podejmując rozstrzygnięcie w sprawie - organ poczynił niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadził wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony i zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organu okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Organ odwoławczy zasadnie nie uznał za stanowiące pokrycie wydatków 2006 r. środków pochodzących z pożyczki od brata strony, które to środki na dzień 31 grudnia 2006 r. znajdowały się w domowym sejfie (nie zostały wydatkowane w 2006 r.). Za prawidłowe należy również uznać ustalenia organu podatkowego w zakresie dochodów strony uzyskanych z działalności gospodarczej (z prywatnej praktyki stomatologicznej) w latach 1988-1993, tj. w okresie, kiedy strona była opodatkowana w formie karty podatkowej, która to forma nie wymagała od podatnika prowadzenia szczegółowych ewidencji i składania zeznań podatkowych (za dalsze okresy, po zmianie formy opodatkowania, dochody te przyjęto zgodnie z rozliczeniem strony zawartym w zeznaniach podatkowych). W niniejszej sprawie brak było podstaw dla uznania, że w w/w okresie strona, z tytułu działalności w ramach prywatnej praktyki stomatologicznej, uzyskała dochód wielokrotnie wyższy od dochodu ze stosunku pracy w sektorze publicznym. Przeczą temu bowiem m. in. dane wynikające ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych za lata późniejsze. I tak, za 1994 r., tj. w okresie następującym bezpośrednio po latach 1988-1993, prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, strona wykazała z tego tytułu relatywnie niewielki przychód - obrót (nie mylić z dochodem stanowiącym wypadkową przychodów i kosztów) wynoszący [...] zł. Za lata 1995 i 1996, będąc opodatkowaną wg tzw. zasad ogólnych, strona wykazała natomiast dochód w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł (patrz str. 12-15 skarżonej decyzji). Strona nie wyjaśniła, z czego ewentualnie wynikał spadek wysokości przychodów/dochodów w stosunku do okresu, w którym rozpoczynała ona działalność gospodarczą, będąc opodatkowaną w formie karty podatkowej i uzyskując rzekomo dochody wielokrotnie wyższe niż osiągane ze stosunku pracy. Tym bardziej, że z doświadczenia życiowego wynika, że w początkowej fazie aktywności gospodarczej dochody są przeważnie niższe, z uwagi chociażby na konieczność ponoszenia kosztów "rozruchu" działalności. Abstrahując od powyższego, żądanie strony odnośnie przyjęcia za okres 1988-1993, z tytułu działalności gospodarczej, wielokrotności dochodu uzyskanego ze stosunku pracy nie zostało poparte żadnym dowodem. Co więcej, strona - poza odwołaniem się do "powszechnego przekonania" - nie była w stanie podać, ile owa wielokrotność wynosiła. Z zeznań strony złożonych 6 lipca 2012 r. wynika, że "miesięczne dochody wynosiły średnio 10 razy więcej niż wynagrodzenie za pracę". Natomiast w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 13 lipca 2012 r. pełnomocnik strony, powołując się zarówno na zeznania strony, jak i świadka J. M., podał, że "strona uzyskiwała dochód co najmniej 5 razy większy niż z tytułu wynagrodzenia". Strona zeznała także, że "na własny rachunek pracowałam 3 dni, czasem 4 dni w tygodniu... dziennie zarabiałam nawet miesięczną pensję jak na etacie". Praca 3 dni w tygodniu oznacza, że po przeliczeniu strona z prowadzonej działalności gospodarczej osiągałaby w miesiącu dochód równy dwunastu pensjom, a 4 dni w tygodniu dochód równy szesnastu pensjom. Słusznie zatem wskazał Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, że żądanie strony skarżącej co do przyjęcia kilkakrotności uzyskiwanego w w/w okresie wynagrodzenia nie mogło być uwzględnione, gdyż nie zostało niczym poparte, składane zeznania w tej materii były rozbieżne, a tym samym niewiarygodne. W ocenie Sądu, dokonane przez organ wyliczenia, oparte na dokumentach podatkowych składanych przez stronę (jej zeznaniach), odpowiadają rzeczywistości. I tak, organ uznał słuszność podnoszonego w odwołaniu żądania strony dotyczącego uwzględnienia dochodów uzyskiwanych przez nią z działalności gospodarczej w latach od 1988 r. do 1993 r., tj. w okresie, kiedy działalność ta opodatkowana była w formie karty podatkowej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ ustalił wysokość uzyskiwanych dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz wysokość dochodu z prywatnej praktyki stomatologicznej za okres od 1994 r. do 1999 r. Następnie, z uwagi na to, że dopiero za w/w okres organ dysponował danymi dotyczącymi zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, jak i uzyskiwanego wynagrodzenia, ustalono wskaźnik udziału dochodu z działalności gospodarczej do kwoty wynagrodzenia w poszczególnych latach i na tej podstawie wyliczono średni wskaźnik za cały 6-cioletni okres w wysokości 23,8%, zwiększając go następnie do 63,5 % (szczegółowe wyliczenie zawarto na str. 13-14 skarżonej decyzji). Podkreślić trzeba, że Dyrektor IS nie dysponował żadnymi danymi dotyczącymi spornego okresu, czyli za lata 1998-1993. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił w/w wskaźniki procentowe. Według Sądu, wskaźniki te pozwoliły na ustalenie przybliżonej wysokości uzyskanych przez stronę dochodów z działalności gospodarczej w w/w okresie. Dodać trzeba, że podstawę tych wyliczeń stanowiły dane wynikające z zebranych w sprawie dowodów, które dostarczyła strona osobiście bądź przez płatnika, który wypłacał na jej rzecz wynagrodzenia. Sąd nie podziela także zarzutu skargi wskazującego na wadliwe urealnienie przez Dyrektora IS uzyskiwanych przez stronę dochodów z okresu przed denominacją waluty polskiej, co skutkowało zaniżeniem rzeczywistych oszczędności strony. W skarżonej decyzji wyraźnie podano sposób ustalenia wartości posiadanych przez stronę oszczędności za lata 1982 - 1989, na które składały się dochody strony (z wynagrodzenia i z działalności gospodarczej) oraz wynagrodzenie jej małżonka. Wskazać należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organ II instancji, tj. do protokołu z 6 lipca 2012 r. i 10 października 2012 r. strona zeznała, że uzyskiwane przez małżonków dochody były w znacznej części (80%) odkładane, gdyż nosili się oni z zamiarem zakupu domu (w późniejszym okresie, kiedy stosunki między małżonkami się popsuły, strona chciała natomiast zabezpieczyć finansowo siebie i syna). Strona informowała, że "wymieniała złotówki na walutę" i że zakupu waluty USD dokonywał w kantorach jej teść (J. M.). Powyższe zeznania potwierdziła J. M. (teściowa strony). Organ odwoławczy uznał, że zeznania strony w tym zakresie zasługują na uwzględnienie i są prawdopodobne. Z uwagi na to, że organ nie dysponował kantorowym kursem dolara (nie podała go również strona), do wyliczeń prawidłowo przyjęto kurs czarnorynkowy. Średnioroczny czarnorynkowy kurs USD w 1989 r. wynosił 5.580 zł, czyli małżonkowie wg stanu na 31.12.1989 r. mogli posiadać walutę w wysokości [...] USD, którą to kwotę przyjęto do rozliczenia. Powyższe dowodzi, że organ odwoławczy dołożył staranności w ustaleniu jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości stanu oszczędności na dzień denominacji waluty polskiej i urealnił uzyskiwane przez stronę i jej męża dochody, posługując się danymi (bazując na faktach), których strona skarżąca w żaden sposób nie kwestionuje i nie podważa. W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.