I SA/Wr 2109/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S. NSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marta Semiczek S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów za 1998 r.: oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy ustalił Skarżącemu za 1998 r. kwotę zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. Czynności kontrolne ujawniły, iż w 1998 r. Skarżący wydatkował łącznie kwotę [...], z czego [...] tytułem pożyczki udzielonej spółce cywilnej A ; której był wspólnikiem, [...] tytułem podatku dochodowego oraz [...] na potrzeby osobiste. Osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym, przyjęte przez organy podatkowe jako wiarygodne, przychody w kwocie [...] nie pokrywały ww. wydatków. Powyższe ustalenia zostały oparte na złożonych przez Stronę w toku postępowania oświadczeniach: * o stanie majątkowym, * o wysokości środków pieniężnych uzyskanych w 1998 r. z poszczególnych źródeł, * o wysokości poniesionych wydatków, jak również zeznaniach podatkowych, wyjaśnieniach świadków oraz przedłożonych przez Stronę dowodach w postaci dokumentów sprzedaży wartości dewizowych, umowy sprzedaży komisowej samochodu. Po stronie wydatków Inspektor przyjął kwotę pożyczki wynikającą z dokumentacji księgowej podatnika, kwotę zapłaconego w 1998 r. podatku dochodowego na podstawie złożonego zeznania oraz na podstawie danych statystycznych i oświadczenia Strony ustalił koszt wydatków na potrzeby osobiste. Jednocześnie, organ stwierdził, iż w poprzednim roku podatkowym Skarżący poniósł wydatki w kwocie co najmniej [...]. W zakresie ustalenia przychodów organ oparł się na zeznaniach i księgach podatkowych, przyjmując z nich dochód osiągnięty w 1998 r. z prowadzonej działalności, organ wziął pod uwagę, iż fakt pozostawienia przez Stronę zysku w spółce cywilnej jak również kwotę środków wycofanych z firmy A. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.1997 r. Skarżący wskazał, iż posiada dzieła sztuki, antyki, monety i znaczki pocztowe, których wartości jednak nie określił. Zeznał również, iż posiada zasoby pieniężne w kwocie ok. [...], stwierdzając jednocześnie, iż mogła to być kwota mniejsza jak i większa i na dzień składania oświadczenie nie pamięta jej dokładnej wartości. W celu wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie organ przesłuchał wnioskowanych przez Stronę świadków, którzy również nie przyczynili się do wyświetlenia ww. kwestii. Ponieważ jednak Skarżący złożył oświadczenie o wysokości środków pieniężnych osiągniętych w 1998 r. organ przyjął wartość pozostałych przychodów uzyskanych przez Stronę w oparciu o ww. dokument, tym bardziej, iż został on poparty przedłożonymi przez Stronę dowodami. Przyjął zatem organ kwotę [...] ze sprzedaży dewiz oraz kwotę [...] ze sprzedaży komisowej samochodu osobowego. Jednocześnie wobec faktu złożenia przez Stronę ww. oświadczenia Inspektor, uznając za wiarygodne zawarte w nim treści nie przeprowadzał dalszych czynności kontrolnych mających na celu ustalenie wartości posiadanego mienia. W oparciu o ww. dowody organ I instancji ustalił środki pieniężne uzyskane przez kontrolowanego w 1998 r. odniósł je do poniesionych wydatków i ustalił kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnianych środkach. Ponieważ w toku postępowania Strona nie wyjaśniła przyczyn braku pokrycia ww. kwoty wydatków uzyskanymi przychodami, na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał je za kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił podatek wg stawki 75%. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie domagając się stwierdzenia jej nieważności, zarzucając: Naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji, w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 120 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazywała, iż tryb ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma zastosowanie jedynie do opodatkowania osób osiągających nielegalne dochody - szarej strefy, zaś Skarżący działalność prowadzi od 1991 r. Zgromadzone w wyniku tej działalności dochody i oszczędności pokrywają kwotę wskazaną przez Inspektora jako dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, na co Skarżący przedstawił dowody i złożył wyjaśnienia, z których wynika, iż w okresie od 80 - 98 r. był w stanie zgromadzić: * oszczędności z pracy zarobkowej * obrotu papierami wartościowymi * sprzedaży towarów używanych w tym samochodów * prowadzonej działalności gospodarczej na pokrycie wydatków. Dochody pochodzą także z wcześniejszych lat podatkowych. W roku 1991 Skarżący posiadał oszczędności rzędu [...] na co przedłożył dowód w postaci pisma z banku. Wskazywał, iż obracając oszczędnościami osiągał dochody i od 1980 r. gromadził je na rachunkach bankowych dewizowych i złotówkowych, grał na giełdzie i nabywał środki trwałe w tym samochody. Powyższych okoliczności Strona nie jest w stanie jednak udowodnić w sposób żądany przez Inspektora z uwagi na odległy czas. Żaden przepis nie nakładał na podatnika obowiązku przechowywania dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodów, również banki i inne instytucje nie przechowują tak długo dokumentacji. Wobec braku dowodów bezpośrednich Skarżący starał się uprawdopodobnić posiadanie ww. kwot. Wątpliwości w tym zakresie nie mogą być jednak interpretowane na jego niekorzyść, to na organie bowiem spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego. Strona zarzucała także naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji, w związku z art. 1 pkt 3, art. 13, art. 15, art. 16, art. 120, art. 121 § 1, art. 165, art. 207 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, wskazując, iż Inspektor nie jest organem podatkowym, a tylko ten jest uprawniony do wydania decyzji podatkowej. Decyzja organu I instancji narusza również art. 2 i art. 7 Konstytucji, art. 1, art. 2, art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem organ skarbowy nie jest uprawniony do określenia kwoty odmiennej niż zadeklarowana. Ponadto w dniu [...] urząd skarbowy wydał decyzję w sprawie nadpłaty za 1998 r. Tym samym ostatecznie uregulował sprawę w kwestii ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł, a zatem niedopuszczalne jest wydanie kolejnej decyzji, stanowi to podstawę do stwierdzenia nieważności i narusza art. 2 i art. 7 Konstytucji, w związku z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenia zasady zaufania i narażenia Skarbu Państwa na stratę Strona upatrywała także w fakcie wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za 1999 r. i zaskarżonej decyzji, narusza to art. 7, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania i udokumentowania przychodów. Przed wydaniem decyzji I instancji Strona nie kwestionowała ustaleń Inspektora wręcz przeciwnie, podzielała przyjętą argumentację, na co wskazują dokumenty zgromadzone w sprawie (oświadczenie o stanie majątkowym, oświadczenie o wysokości środków pieniężnych uzyskanych w 1998 r. oraz wyjaśnienia Strony słuchanej w toku postępowania) Tak więc organ bazował w istocie na oświadczeniu podatnika, potwierdzonym dowodami. Za zbędne i nieadekwatne dla potrzeb niniejszego postępowania uznała Izba przeprowadzenie, wnioskowanego przez Stronę, dowodu z przepływu środków finansowych. Nie podzielił organ także zarzutów naruszenia prawa procesowego, szczegółowo odnosząc się zgłoszonych w tym zakresie zarzutów. W skardze Strona powieliła zarzuty odwołania, dodatkowo powołując się na zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 1 pkt 3 i art. 13 § 1 pkt 2 ww. ustawy oraz w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stwierdzając, iż Izba Skarbowa nie jest organem uprawnionym rozpatrywania odwołania od decyzji Inspektora, domagając się uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153. póz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270). Oceniając zaskarżone decyzje, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził aby naruszały one prawo w stopniu warunkującym i uchylenie. Istota sporu sprowadza się do oceny czy .organy podatkowe zasadnie wymierzyły Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Opisany wyżej tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.): ,, Wysokość przychodów nie znajdujących pobycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. " W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które maja istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. W istocie nie jest pomiędzy Stronami sporna wysokość poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym wydatków. Wątpliwości odnoszą się do drugiego z elementów niezbędnych do obliczenia podstawy opodatkowania w trybie przewidzianym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -przychodów jak również stanu posiadanych oszczędności i ich wpływają na przychód. Jak wynika z akt sprawy Strona uważa bowiem, iż fakt posiadania oszczędności w walucie obcej (ok. [...]) świadczy o tym, iż poniesione w 1998 r. wydatki znajdowały pokrycie w mieniu i przychodach. Sama jednak Strona oświadczyła przed organem podatkowym (oświadczenie z dnia [...] załącznik nr 2 do protokołu badania dokumentów i ewidencji K -35), iż osiągnięte w 1998 r. przychody z tytułu sprzedaży walut stanowiących oszczędności na dzień 31.12.1997 r. wyniosły w 1998 r. [...] i żadnych innych przychodów pieniężnych nie uzyskał (protokół przesłuchania Strony). Kwotę tę organy przyjęły do obliczenia podstawy opodatkowania, uznając tym samym w pełni złożone przez Stronę oświadczenie o wysokości uzyskanych przychodów. W świetle powołanej powyższej zasady ciężaru dowodu słusznie organ oparł się na oświadczeniach Strony, tym bardziej, iż znajdują one oparcie także zeznaniach świadków jak i przedłożonych przez Stronę dowodach sprzedaży walut. W ocenie Sądu sam fakt posiadania wartości dewizowych nie przesądza o tym, iż poniesione wydatki znajdą w nich pokrycie, w sytuacji gdy sam podatnik zeznał, iż z tytułu sprzedaży waluty osiągnął przychód w kwocie [...]. Zasadnie w tym wypadku uznał organ, i skoro sama Strona wskazała wartości osiągniętych przychodów i ich źródła to przeprowadzanie dalszych czynności dowodowych w tym zakresie jest zbędne, jeśli organ ich nie podważa i uznaje za udowodnione. "Faktem jest, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a do dnia 31 grudnia 1997 r. - art. 77 § 1 kpa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy. Jednakże nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, " (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.1999 r. sygn. akt III S.A. 5688/98 LEX nr 38711). Powyższe orzeczenie można odnieść także do rozważnego stanu faktycznego, bowiem trudno aby organ podejmował czynności dowodowe zmierzające do poszukiwania dodatkowych źródeł przychodu w celu znalezienia pokrycia dla poniesionych wydatków, jeżeli Strona (którą obarczał ciężar dowodu) wskazała już źródła i wysokość uzyskanych z niego przychodów, a te nie wystarczają nadal na pokrycie kwoty wydatków. Wyjaśnienia Strony znajdują oparcie w zeznaniach świadków i zgromadzonych dowodach (dokumenty sprzedaży walut). Świadkowie potwierdzili, iż Skarżący w istocie zajmował się obrotem walutowym i sprzedażą świadectw udziałowych i z tego tytułu uzyskiwał przychody, jednakże nie wskazali jakie i kiedy osiągnął z tego tytułu przychody, ustaleń w tym zakresie dostarczył w oświadczeniach i zeznaniach dopiero sam Skarżący. Podnoszone w skardze okoliczności w świetle zgromadzonych dowodów nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący zarzucił bowiem, iż organy nie wzięły pod uwagę dochodów uzyskiwanych przez Stronę z oszczędności z tytułu pracy zarobkowej, obrotu papierami wartościowymi sprzedaży towarów używanych i prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe zarzuty wobec wskazania przez Stronę źródeł przychodu i posiadanego na dzień 31.12.1997 r. mienia (oszczędności) nie znajdują uzasadnienia. Organ ujął bowiem po stronie osiągniętego przychodu wartość sprzedanego samochodu oraz przychody z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnięte w 1998 r. (zgodnie z resztą z oświadczeniem Strony). Co do przychodów z obrotu świadectwami udziałowymi, to po pierwsze Strona nie wskazała aby z tego tytułu osiągnęła przychód, natomiast niewątpliwe przychody z ich sprzedaży mogły powiększyć majątek podatnika, czego organ nie kwestionował, podobnie należy ponieść się do przychodów osiąganych z pracy zarobkowej. Jakkolwiek podkreślenia wymaga, iż w roku 1997 Skarżący również poniósł znaczące wydatki, w związku z powyższym osiągane przychody przeznaczył również na ich pokrycie, na co wskazywały organy w toku prowadzonego postępowania. Skoro zatem Strona wskazała, iż z posiadanego na dzień 31.12.1997 r. majątku w formie ruchomości i walut sprzedała jedynie samochód i waluty na kwotę [...], oraz zeznała że nie osiągnęła innych przychodów z tytułu sprzedaży środków pieniężnych, a po dodaniu przychodów osiągniętych z działalności nadal istnieje różnica pomiędzy dochodem a wydatkami, zasadnie uznał organ, iż różnica nie znajdując pokrycia w ujawnionym przychodzie. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż są one bezzasadne. W zakresie zarzutu braku uprawnień inspektora do wydawania decyzji określających wysokości zobowiązania podatkowego wskazać należy na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2001 r. (sygn. akt III RN 66/00). Jak wskazano w powyższym orzeczeniu "Źródłem tych wątpliwości jest prawny status inspektora kontroli skarbowej określony przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy inspektor kontroli skarbowe] wydaje decyzje lub decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Z przepisu tego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli skarbowej, zaś ustalenia kontroli dotyczą podatku, organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych (niepublikowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 29.04.1999 r. I SA/Wr 1255/97). Przewidziana w powyższym przepisie kompetencja inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie czyni jednakże inspektora organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowe, który wymienia ograny podatkowe w zaznaczeniu ustrojowym. W związku z tym należy stwierdzić, że inspektorowi kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, a zatem w tym zakresie jest organem podatkowym w znaczeniu funkcjonalnym. Wymaga bowiem szczególnego podkreślenia, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie ostatnio wymienionego przepisu ustawy o kontroli skarbowej nie działa z upoważnienia właściwego organu podatkowego (urzędu skarbowego) czy na jego rzecz i w jego imieniu, lecz wykonuje samodzielnie i na własną odpowiedzialność kompetencję, która została przepisem ustawy przydzielona inspektorowi kontroli skarbowej. Nie powinna budzić również wątpliwości teza, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzje na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej działa jako organ I instancji" Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stwierdzenia wyrażone w powołanym orzeczeniu. Nie zasługuje na uznanie również zarzut bezpodstawnego stosowania przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.). do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez Izbę Skarbową. W art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) ustawodawca określa jedynie właściwość organu odwoławczego, nie wskazuje trybu w jakim postępowanie to ma się toczyć, bowiem istnieją odrębne przepisy regulujące postępowanie odwoławcze w sprawach dotyczących należności podatkowych. W związku z powyższym te właśnie przepisy, regulowane w ustawie ordynacja podatkowa będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Odmiennego wniosku nie sposób wyprowadzić z brzmienia art. 26 ust 3 ww. ustawy o kontroli skarbowej, potwierdza on wyrażony powyżej pogląd, bowiem ustawodawca odniósł się jedynie do jednego z postępowań (wznowienia postępowania) ustanawiając i wskazując inaczej, niż w pozostałych przypadkach, przepisy na podstawie których winno być prowadzone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Jak już wskazano zgodnie z treścią art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej inspektor wydając decyzję, o której mowa w ust. 2 pkt 2 ww. przepisu posiada kompetencje organu podatkowego, jest tym organem w znaczeniu funkcjonalnym. Izba rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji działa jako organ odwoławczy i po raz kolejny rozpatruje tę samą sprawę dotyczącą.' należności podatkowych, zaś jej postępowanie, jako organu podatkowego w znaczeniu instytucjonalnym, regulowane jest w całości przepisami Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazać należy na brzmienie art. 307 Ordynacji podatkowej, którym wprowadzono zmiany do kodeksu postępowania administracyjnego wyłączając spod jego regulacji sprawy uregulowane w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Nie może być zatem wątpliwości, iż w zakresie spraw prowadzonych w postępowaniu odwoławczym będą miały zastosowanie przepisy powołanej ustawy, zaś wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być wyraźnie artykułowane. Prawidłowość przyjętego poglądu potwierdza także uchwała NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. akt FPS 6/00 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1972/2000 Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 46/2001). Jak wskazano powyższe argumenty znajdują oparcie w przepisach prawa, które przywołano, fakt zacytowania orzeczeń sądów świadczy jedynie o tym. iż poruszane zagadnienia były już przedmiotem analizy i rozważań prawnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nie można także uznać, iż w niniejszej sprawie zaistniała "res iuducata'", z uwagi na wydanie w dniu [...] decyzji określającej nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. Aby można było mówić o powadze rzeczy osądzonej musi zaistnieć nie tylko tożsamość stron ale również przedmiotu postępowania, a więc taki sam stan faktyczny i prawny będący podstawą orzekania, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Wspomniana decyzja Urzędu Skarbowego dotyczy określenia nadpłaty i została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zamieszczonych w rozdziale dotyczącym nadpłat. Z osnowy i uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż została ona wydana na wniosek Strony, w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym i dokonaną na jej podstawie wpłatą. Tak więc ma ona charakter czysto rozliczeniowy - kasowy a nie wymiarowy, co wynika wyraźnie już z samej osnowy. Odmienny . charakter i podstawę ma natomiast decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe orzeczenie wydane jest w oparciu o zupełnie inny stan faktyczny i prawny i ma charakter wymiarowy - ustala wysokość zobowiązania z tytułu ujawnienia przez organ podatkowy, iż poniesione przez Skarżącego wydatki nie znajdują oparcia w ujawnionych przychodach. Jakkolwiek w ocenie Sądu wydanie w opisanej sytuacji decyzji określającej wysokość nadpłaty zdaje się być zbędne, gdyż obowiązek jej zwrotu wraz z oprocentowaniem wynika wprost z przepisów prawa bez potrzeby odrębnego orzekania w tym zakresie, to jednak fakt ten, wobec objęcia skargą decyzji ustalającej zobowiązanie i wykluczenia zarzutu powagi rzeczy osadzonej, nie może mieć w tej sprawie istotnego znaczenia. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.