I SA/Wr 211/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska -sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], I. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. B. kwotę 228,70 zł (dwieście dwadzieścia osiem złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. III. Przedmiotem skargi J. B. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochody od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 w kwocie [...]. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu [...] wszczęto postępowanie wobec małżonków J. i J. B. w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz źródeł pochodzenia majątku za lata 1997-2001. W wyniku tego postępowania ustalono, że małżonkom B. w 2001 r. brak pokrycia w uzyskanych przychodach (w kwocie [...]) na poniesione w 2001 r. wydatki (w kwocie [...]) na kwotę [...]. Między małżonkami istniała wspólność majątkowa, z tego względu J. B. przypisano połowę kwoty na którą brak pokrycia w ujawnionych przychodach (tj [...]), wyliczając zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...], zgodnie z art. 20 ust.3 i art. 30 ust.l pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie updf,. Po stronie przychodów uwzględniono następujące kwoty: [...] - sprzedaż samochodów, [...] - sprzedaż nieruchomości, [...]- kredyt bankowy w kwocie netto, [...] - oszczędności z bilansu przychodów i wydatków 2001 r., [...] - oszczędności z lat poprzednich. Nie uwzględniono w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży komputera, bowiem skarżący nie przedstawił poza własnym oświadczeniem, żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie sprzedaży i uzyskanie z tej transakcji przychodu, wyjaśniając, że zaginęła umowa sprzedaży i nie potrafi podać nazwiska nabywcy. Po stronie wydatków, poza ujętymi w bilansie 2001 r., przyjęto: zakup towarów do A (uwzględniając, że płatność za towar handlowy w kwocie [...] nastąpiła w 2002 r.) - w kwocie [...], zapłacony podatek VAT - w kwocie [...] oraz Sygn. akt I S.A./Wr 211/03 2 stratę z działalności gospodarczej - A - w kwocie [...] wykazaną w zeznaniu podatkowym. W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzucił: * naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w związku z oceną jako niewiarygodnego wyjaśnienia skarżącego odnośnie sprzedaży komputera za kwotę [...], mimo przedstawienia dowód zakupu komputera, * nie wyjaśnienie czy skarżący ponieśli w 2001 r. wydatek kwocie [...] na pokrycie straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.B. (PH A). Podatnik wskazał także, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu spoczywa na podatniku wówczas, gdy w postępowaniu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Sytuacja taka, w ocenie podatnika, w przedmiotowej sprawie nie występuje bowiem stwierdzona różnica nie jest znaczna.. Ponadto skarżący wystąpił o przesłuchanie, w postępowaniu odwoławczym, świadka K. K. na okoliczność uzyskania w 2001 r. przychodu w kwocie [...] z tytułu zrzeczenia się roszczeń do ciągnika rolniczego, przysługującego skarżącemu z tytułu dziedziczenia po H.B. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję i podzieliła ustalenia poczynione przez organu pierwszej instancji zarówno w zakresie przychodów, jakimi w 2001 r. dysponowali J. i J. B. jak i w zakresie poniesionych przez nich w 2001 r. wydatków. W uzasadnieniu decyzji podano, iż nie uwzględnienie przychodu w kwocie [...] ze sprzedaży komputera jest całkowicie uzasadnione, gdyż podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego uzyskanie takiego przychodu, a w zaistniałych okolicznościach na podatniku spoczywa ciężar wskazania takiego dowodu. Przy czym Sygn. akt I S.A/Wr 211/03 3 nie ma znaczenia, iż różnica wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach nie jest znaczna, gdyż jest ona wynikiem ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez J. B. są prawidłowe, pomimo że nie przeprowadzono w tym zakresie kontroli, gdyż organ pierwszej instancji dokonał ich na podstawie zeznań małżonków B., uwzględniając zarzuty dotyczące zapłaty za towar handlowy i dokonując stosownej korekty wartości zapasów towarów handlowych wg stanu na [...]. Ponadto Izba Skarbowa w wyniku postępowania uzupełniającego ustaliła, że J. B. składając zeznanie w podatku od spadków w Urzędzie Skarbowym w Z., nie wykazał ciągnika rolniczego jako wchodzącego w skład masy spadkowej. W związku z tymi ustaleniami, nie uwzględniono wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. K. przyjmując, że okoliczności na które miał być przesłuchany świadek zostały ustalone na podstawie innych dowodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności naruszenie art. 123, art.200 i art. 192 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przed zapoznaniem się przez organ odwoławczy z zastrzeżeniami co do zebranego materiału dowodowego wskazującymi, że skarżący uzyskał przychód [...] z tytułu zrzeczenia się praw do ciągnika rolniczego przed złożeniem zeznania w podatku od spadków i dlatego nie wykazał go jako wchodzącego w skład spadku. Naruszenie art. 122 i art. 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka K. K. pomimo, że w dacie złożenia wniosku nie istniały inne dowody stwierdzające okoliczności wskazane we wniosku. Dowody takie zebrał organ odwoławczy, zastępując nimi wnioskowany dowód z przesłuchania świadka. Sygn. akt I S.A./Wr 211/03 4 A także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez uznanie za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego dotyczących sprzedaży komputera i uzyskanego z tego tytułu przychodu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w decyzji i wniosła o oddalenia skargi. Wyjaśniła ponadto, że nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu mimo, iż decyzję wydano przed zapoznaniem się ze stanowiskiem skarżących bowiem w piśmie, które wpłynęło po wydaniu decyzji strona nie przedstawia, żadnych nowych istotnych dla sprawy okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 updf wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych w roku Sygn. akt I S.A./Wr 211/03 5 podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w toku postępowania nie ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego - tj kwoty poniesionych przez małżonków B. 2001 r. wydatków i zgromadzonych na pokrycie tych wydatków przychodów w 2001 r. i latach poprzednich. Zastrzeżenia budzą ustalenia w zakresie przychodów i wydatków poniesionych przez J. B. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również ustalenia dotyczące przychodu w kwocie [...] z tytułu zrzeczenia się prawa do ciągnika rolniczego. Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, że dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.B. w 2001 r. nie weryfikowano, przyjmując do rozliczenia dane w zakresie wysokości poniesionej straty z zeznania podatkowego, którego brak w aktach sprawy, a kwotę określoną jako wartość netto zapasów na dzień [...] na podstawie wyjaśnień złożonych przez J. B. w dniu [...] oraz wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...]. Takie przedstawienie w decyzji informacji o przychodach i wydatkach dotyczących działalności gospodarczej nie pozwala na stwierdzenia czy rozliczenie jest prawidłowe. Nie wyjaśniono także czy wyliczając stratę z prowadzonej działalności J.B. uwzględniła płatność za towar dokonaną w 2002 r. Okoliczności te mają istotne znaczenia dla ustalenia kwoty wydatków faktycznie Sygn. akt I S.A./Wr 211/03 6 poniesionych przez małżonków w 2001 r., a tym samym podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. K., uznając, że okoliczności zawarte we wniosku wykazane zostały w sposób dostateczny innymi dowodami. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia powołał art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odmawiając przeprowadzenia tego dowodu Izba Skarbowa naruszyła art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej zasadą jest uwzględnianie wniosków dowodowych strony, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że odmowa przeprowadzeni dowodu jest możliwa wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia w sprawie lub w chwili złożenia przez stronę wniosku dowodowego okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy powołał się na drugą z wymienionych okoliczności winien zatem, dokonując oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu uwzględnić znaczenie już przeprowadzonych dowodów, a nie poszukiwać innych dowodów. Powołany przepis ma bowiem na celu przeciwdziałanie nadmiernemu przedłużaniu postępowania przez stronę, a nie zastępowanie wnioskowanych przez stronę dowodów innymi. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K.K. Nie przeprowadzenie tego dowodu skutkuje naruszeniem art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niepełne ustalenia faktyczne. Przeprowadzony w zastępstwie wnioskowanego dowód nie wyjaśnia bowiem czy ciągnik rolniczy wchodził w skład masy spadkowej i z jakich przyczyn skarżący nie wykazał go w zeznaniu w podatku od spadków. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przez wydanie decyzji przed zapoznaniem się z uwagami skrzącego co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zarówno pouczenie strony o prawie zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się Sygn. akt I S.A./Wr 211/03 7 w sprawie zebranego materiału, a także wstrzymanie się od wydania decyzji do upływu wyznaczonego stronie czasu na złożenie wyjaśnień. Z akt sprawy wynika, że postanowienia doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] wyznaczając 3 dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zawierające zastrzeżenia w sprawie zebranego materiału dowodowego strona nadała w Urzędzie pocztowym w dniu [...] tj po upływie wyznaczonego przez organ podatkowy terminu. W tych okolicznościach nie może skutecznie wywodzić przedwczesnego wydania decyzji przez Izbę Skarbową. W ocenie Sadu brak jest podstaw do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie dając wiary wyjaśnieniom skarżącego o uzyskaniu w 2001 r. przychodu w kwocie [...] ze sprzedaży komputera naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet faktu sprzedaży, przedstawił jedynie dowód zakupu komputera. Z faktu jakim jest zakup komputera nie można jednak wyprowadzić logicznego wniosku o uzyskaniu przychodu w kwocie [...] z jego sprzedaży w 2001 r. Uwzględniając powyższe na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.