I SA/Wr 211/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 oddala skargę Przedmiotem skargi była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] (nr [...]), którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] (nr [...]), odmawiającą W. N. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2003 do 2006 roku, w łącznej wysokości [...]. Pismem z dnia [...] W. N. zwrócił się do Prezydenta W. z wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2003 do 2006 roku – z tytułu posiadania lokalu użytkowego. Uzasadniając żądanie strona podniosła, że decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych za wymienione lata otrzymała jednocześnie, w związku z ubieganiem się o wydanie zaświadczenia o nie zaleganiu z podatkami (w [...]), podczas gdy wcześniej nie kierowano na adres firmy jakichkolwiek wezwań do zapłaty. Wskazał wnioskodawca, że brak decyzji we wcześniejszym okresie potraktował jako kontynuację zaniechania poboru podatku, co miało miejsce w odniesieniu do 2002 roku. Wymienione zaległości są jedynymi jakie strona posiada, gdyż na bieżąco reguluje zobowiązania, w tym z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok – wpłacono pierwszą i drugą ratę. Strona podniosła dalej, że kwota [...] jest dużym obciążeniem, gdyż wykonywane zajęcie, to jest [...] itp., wymagają ciągłych nakładów na sprzęt diagnostyczny oraz szkolenia. W pobliżu znajdują się centra handlowe, które oferują podobne usługi, dlatego zajmowana przez stronę na działalność gospodarczą lokalizacja przestała być atrakcyjna i omijana jest przez klientów. W toku postępowania organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Wyjaśniając opóźnienie w złożeniu żądanego oświadczenia W. N. podniósł, że u żony – M. N. wykryto [...] oraz że liczne wizyty u lekarzy oraz zabiegi medyczne uniemożliwiły terminowe złożenie oświadczenia. Po skompletowaniu dowodów, Prezydent W. wydał w dniu [...] wskazaną powyżej decyzję, którą odmówił umorzenia zaległości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zgodnie z zaświadczeniem właściwego Urzędu Skarbowego, wnioskodawca z tytułu działalności gospodarczej nie osiągnął w roku 2006 dochodu, podobnie jak – na podstawie oświadczenia majątkowego – odnośnie dochodu bieżącego (w roku 2007). Żona podatnika z tytułu zatrudnienia pobiera miesięczne wynagrodzenie w wysokości [...] (brutto), zaś małżonkowie mają na utrzymaniu dwie córki w wieku przedszkolnym. Rodzina zajmuje mieszkanie kwaterunkowe o powierzchni [...], opłaty eksploatacyjne wynoszą ok. [...] miesięcznie oraz za gaz od [...] do [...] (miesięcznie). Podatnik posiada samochód osobowy [...] (rok prod. [...]), a poza tym nie posiada innego majątku, ani też oszczędności, jak również zaległości (poza objętymi wnioskiem o umorzenie). Według organu podatkowego, instytucja umorzenia zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej również "op"), stanowiąc odstępstwo od obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego, ma charakter wyjątkowy i dotyczyć może jedynie wyjątkowych sytuacji. "Ważny interes podatnika", jako przesłanka przedmiotowej ulgi, odnosi się do sytuacji, gdy z powodu nieprzewidywalnych, nadzwyczajnych czy losowych okoliczności przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdaniem organu, brak dochodu z działalności gospodarczej, na co powoływał się wnioskodawca, nie jest okolicznością nadzwyczajną, zaś niepowodzenia w tym zakresie stanowią element ryzyka związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Dlatego też, przywołane na umotywowanie żądania zdarzenia, z uwzględnieniem sytuacji materialnej strony, nie powodowały wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaznaczył organ, że w razie braku możliwości jednorazowej zapłaty zaległości podatkowych, strona może wnioskować o rozłożenie płatności na raty. Odnosząc się do twierdzeń wniosku, podniósł organ, że na adres domowy strony wysyłane były wezwania do złożenia informacji o stanie posiadania nieruchomości (IN-1), które odbierała żona podatnika. W złożonym odwołaniu W. N. zarzucił, że w decyzji organu zawarto informacje nieprecyzyjne, gdyż od 2003 roku nie otrzymywał wezwań do zapłaty podatku. Wprawdzie na adres domowy przyszło wezwanie do złożenia informacji o nieruchomościach, ale nie było tam mowy o zapłacie podatku. Powtórzyła strona, że brak doręczenia decyzji w kilkuletnim okresie potraktowała jako kontynuację zaniechania poboru podatku, jak również wskazała, że to na skutek interwencji podatnika (żądanie wydanie zaświadczenia o nie zaleganiu z podatkami) ujawniona została cała sytuacja i nie jest właściwe aby konsekwencje niedopatrzenia urzędników ponosiła strona. Wskazał odwołujący, że kwota [...] jest bardzo dużym obciążeniem, gdyż dochody z działalności gospodarczej nie są wysokie, a ponadto w rodzinie wystąpiła choroba [...] żony. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że podejmowanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, zaś przesłanka "ważnego interesu podatnika" musi być rozumiana obiektywnie, a nie subiektywnie. Powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazał organ, że umorzenie może mieć miejsce w okolicznościach nadzwyczajnych, zaś ogólna zła sytuacja finansowana zobowiązanego do zapłaty podatku podmiotu, nie może powodować w sposób automatyczny przyznania ulgi. Oceniając okoliczności sprawy stwierdziło Kolegium, że powodem umorzenia nie mogło być to, że stronie – jak twierdzi - nie były przysyłane ponaglenia, wzywające do uiszczenia podatku. Bezpodstawne było przekonanie strony, że Gmina zrezygnowała z poboru podatku, tak jak to było w odniesieniu do 2002 roku. Odnosząc się do sytuacji majątkowej i osobistej podatnika stwierdziło Kolegium, że jakkolwiek położenie podatnika można ocenić jako trudne, to nie wynika z tego, że zapłata zaległości spowoduje zagrożenie egzystencji wnioskodawcy oraz, że stronie przysługuje wniosek o rozłożenia płatności zaległości na raty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, W. N. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu skargi strona ponownie nawiązała do okoliczności doręczenia decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, podnosząc, ze przez kilkuletni okres nie otrzymywała wezwań do zapłaty podatku i nie wiedziała, że istnieją zaległości podatkowe. Brak zaległości wynikał także z zaświadczenia Urzędu Miejskiego W. z dnia [...]. Decyzje doręczone zostały dopiero w dniu [...], jednakże nieopatrznie w tym zakresie leżało po stronie Urzędu Miejskiego, czego nie uwzględniono w wydanej decyzji. Wskazał skarżący, że jego sytuacja jest wyjątkowa, spowodowana przyczyną losową, to jest chorobą [...] żony, która istotnie wpłynęła na stan finansowy i bytowy rodziny. Sytuację strony należy rozpatrzyć także w takim aspekcie, że Urząd Miejski nie zawiadamiał o podatku przez okres czterech lat, a w konsekwencji nie miał skarżący świadomości obowiązku zapłaty podatku tym bardziej, że zaniechanie poboru podatku za 2002 rok wywołało przekonanie o kontynuacji rezygnacji z opodatkowania. Stwierdziła strona, że niedostatecznie przeanalizowano jej sytuację majątkową, gdyż nie posiada środków na uregulowanie podatku. Zapłata zobowiązania podatkowego musiałaby nastąpić kosztem zdrowia żony. Organ powinien uwzględnić to, że skarżący został zaskoczony całą tą sytuacją. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia podatkowego stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, według którego, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwlokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynikają dwa zasadnicze wnioski, a mianowicie, że przesłanką umorzenia zaległości podatkowej jest "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", a także, iż umorzenie oparte jest na uznaniu administracyjnym, skoro organ podatkowy "może" udzielić tego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, nawet wtedy, gdy okoliczności sprawy pozwolą uznać wystąpienie jednej, a nawet obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej (ważnego interesu podatnika, ważnego interesu publicznego), organ podatkowy jedynie "może", a nie "musi" dokonać umorzenia. Przedstawione ukształtowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej powoduje określone konsekwencje w zakresie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, dokonywanej przez sąd administracyjny. Trafnie bowiem zwrócono uwagę w orzecznictwie, że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13.05.1999 r., sygn. akt SA/Sz 1031/98, publ. LEX nr 36855). W zakresie oceny postępowania podatkowego, tak jak to wynika z przytoczonego obok orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, chodzi zwłaszcza o to, czy wyjaśniono i wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło być dopiero podstawą dla skorzystania z uznania w drodze decyzji. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano wyjątkowy, nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (na przykład wyrok NSA z dnia 15.05.1999 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, publ. POP nr 1/1994 r., poz. 7). Stosownie do tego, pojęcia "ważnego interesu podatnika" jako jednej z przesłanek umorzenia, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, a przy tym, że umorzenie zaległości podatkowych będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, publ. LEX nr 129659). Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy i inne. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży z mocy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) także na osobach fizycznych, będących posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a). Z kolei zobowiązanie podatkowe w tym podatku (z tytułu obowiązku podatkowego ciążącego na osobach fizycznych) powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Dalej trzeba przytoczyć, że na podstawie art. 68 § 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku gdy podatnik nie złoży deklaracji (wykazu, informacji, itp. – por. art. 3 pkt 5 op) w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 op (takie jak to, o które chodzi w niniejszej sprawie – przypis), nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadmienić też trzeba, że jeżeli podatnik składał wymagane informacje, w obowiązującym terminie, a przy tym informacje te zawierały treści rzetelne, to wymieniony powyżej termin, w którym organ podatkowy może wydać (doręczyć) decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, wynosi 3 lata. Przytoczenie powyższych zasad było potrzebne, albowiem istotna część argumentacji skargi, a w postępowaniu podatkowym: odwołania oraz wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, nawiązywała do okoliczności wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Zasadniczym powodem, jak to wynikało z wniosku, który zainicjował postępowanie podatkowe, domagania się umorzenia zaległości podatkowych, było przekonanie wnioskodawcy o braku obowiązku podatkowego, albowiem wydawało się stronie, że w latach następujących po roku 2002 r., w dalszym ciągu korzystała z zaniechania poboru podatku od nieruchomości, orzeczonego w stosunku do roku 2002. W konsekwencji, jednoczesne doręczenie decyzji ustalających zobowiązania podatkowe za poszczególne lata od 2003 roku do 2006 roku, było dużym zaskoczeniem, zaś łączna kwota zobowiązań ([...]) w ocenie wnioskodawcy przekraczała jego możliwości płatnicze, zdeterminowane konkurencją na rynku oraz koniecznością ponoszenia innych wydatków związanych z zakupem sprzętu diagnostycznego oraz szkoleniami. Powyżej już zaznaczono, że instytucja umorzenia zaległości, jako instytucja nadzwyczajna, odnosić się może do wyjątkowych przypadków, pośród których ocenia się nie tylko sytuację ekonomiczną strony, ale też przyczyny powstania zaległości podatkowych. Pamiętać przy tym też trzeba, że umorzenie zaległości prowadzi do definitywnego ustania stosunku zobowiązania podatkowego, a zatem zastosowanie tego rodzaju ulgi nie jest uzasadnione także w takich przypadkach, gdy strona boryka się z przejściowymi trudnościami, albo gdy nie występuje istotna dysproporcja między kwotą zaległości podatkowej, a możliwościami finansowymi zobowiązanego, postrzeganymi w dłuższej perspektywie. W takich bowiem przypadkach, adekwatną formą pomocy mogą być inne ulgi w zapłacie, jak odroczenie płatności zaległości podatkowej czy też rozłożenie płatności na raty (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Także te inne ulgi (obok wymienione) warunkowane są wystąpieniem przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", co prowadzi do wniosku, że ich treść, rozeznana stosownie do okoliczności przypadku, poddawać się może swoistemu stopniowaniu z punktu widzenia intensywności zastosowanej ulgi. Potwierdza to właśnie wyjątkowość umorzenia, jako ulgi najdalej idącej. Oceniając stanowisko organów podatkowych nie można było stwierdzić, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu decyzji organy przekonująco uzasadniły swoje racje przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych. Przede wszystkim zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżący bezpodstawnie liczył na kontynuację zaniechania poboru podatku. Z powyżej przytoczonych przepisów o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że obowiązek podatkowy wiąże się z samym posiadaniem lokalu użytkowego, jak również, że organ dysponuje 5-letnim okresem (albo 3–letnim) na wydanie (doręczenie) decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący, będąc przedsiębiorcą, powinien zdawać sobie sprawę z tego, że dopóki nie przedawni się prawo organu do wymiaru zobowiązania podatkowego, to (zobowiązanie) może zostać ustalone, co powinno skłaniać do sukcesywnego czynienia oszczędności na poczet przyszłego wymiaru podatku. Bez znaczenia pozostają wywody strony, że we wcześniejszym okresie nie otrzymywała wezwań do zapłaty, a nawet uzyskała potwierdzenie braku zaległości podatkowych, gdyż jak to powyżej wyjaśniono, zobowiązania w podatku od nieruchomości powstały dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalających te zobowiązania, stąd wcześniej nie było powodów do wzywania o zapłatę podatku, ani też by odmówić wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Z kolei strona sama przyznała w odwołaniu, że na adres domowy przyszło wezwanie do złożenia wykazu posiadanych nieruchomości (według organu pierwszej instancji wezwania wysyłano trzykrotnie), jednakże z niewyjaśnionych (przez stronę) powodów, wezwanie to pozostało bez odzewu. Również nie było trafne zapatrywanie skarżącego, że za umorzeniem zaległości podatkowych powinno przemawiać to, że dopiero zgłoszenie się strony do organu podatkowego, w związku z ubieganiem się o kolejne zaświadczenie spowodowało, jak to się nazywa, "ujawnienie całej sytuacji", gdyż umorzenie zaległości podatkowych nie jest nagrodą, lecz formą pomocy w wyjątkowo ciężkich, drastycznych sytuacjach. Nie można się dopatrzyć wadliwości decyzji także w tym zakresie, w jakim oceniły organy sytuację ekonomiczną strony, dochodząc do przekonania, że jakkolwiek może uchodzić za trudną, to nie uzasadniała umorzenia zaległości podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że – jak to wynikało z twierdzeń wniosku o umorzenie zaległości – skarżący pomimo braku dochodu z działalności gospodarczej w roku 2006 oraz w roku 2007 (do czasu złożenia oświadczenia majątkowego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji), regulował na bieżąco wszystkie inne zobowiązania, gdyż kwota zaległości [...] w podatku od nieruchomości (objęta wnioskiem o umorzenie) stanowiła jedyne jego zadłużenie, a nawet zapłacone zostały wymagalne raty podatku od nieruchomości za 2007 rok. Prowadzi to do wniosku, że w istocie trudność dla strony nie stanowił sam rozmiar zaległości podatkowych, ale konieczność jednorazowego uiszczenia podatków ze wszystkich doręczonych jednocześnie decyzji. Podzielić zatem należy stanowisko organów, że bardziej adekwatną pomocą, przystająca do okoliczności przypadku, byłoby rozłożenie płatności podatków na raty, aniżeli umorzenie zaległości podatkowych, gdyż sytuacji materialnej strony nie można było ocenić jako dramatycznej, a przy tym mającej cechy trwałości, zwłaszcza, że kontynuowanie działalności gospodarczej, pomimo wielu niedogodności, o czym podnoszono we wniosku o umorzenie, uzasadniało przekonanie organów, że strona podoła obowiązkowi zapłaty podatku, choćby w dłuższej perspektywie, bez naruszenia podstaw egzystencji swojej rodziny. Gdy zaś chodzi o dalsze argumenty skargi, związane z chorobą [...] żony skarżącego, to należy zauważyć, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji W. N. okoliczność tę przywołał nie na uzasadnienie istotnego pogorszenia sytuacji materialnej, lecz opóźnienia w złożeniu informacji o stanie majątkowym. Jakkolwiek sytuacja ta jest bolesna dla strony i prowadzić może do wielu perturbacji w życiu całej rodziny, to z punktu widzenia materialnego poziomu życia ma charakter tymczasowy. Zatem ogólnikowe powołanie się na chorobę (w odwołaniu) nie musiało powodować umorzenia zaległości podatkowych, stąd też i z tej perspektywy nie można było skutecznie podważyć decyzji organu podatkowego. W sumie więc, z powyżej przedstawionych powodów, skarga W. N., jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.