I SA/Wr 211/96

oddala skargę. W wyniku ugody zawartej w dniu 29 czerwca 1994 r. przed Sądem Rejonowym w W. Jan Ż. otrzymał od spadkobiercy testamentowego Wacławy Ż. tytułem zachowku kwotę 85.000.000 zł. Koszty sądowe strony poniosły po połowie. W dniu 4 maja 1995 r. Jan i Luiza małżonkowie Ż. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wspólnych dochodach uzyskanych w 1994 r., uzyskując łączne dochody w wysokości 104.671.079 zł, odliczenia z tytułu zakupu obligacji od Skarbu Państwa w wysokości 16.000.000 zł, odliczenia wydatków mieszkaniowych w wysokości 13.620.000 zł, a następnie obliczyli należny podatek dochodowy w wysokości 13.338.000 zł. Nadpłata wynikająca z zeznania wyniosła 6.162.452 zł, ponieważ płatnicy pobrali w trakcie roku podatkowego zaliczki w wysokości 19.500.452 zł. Po dokonaniu weryfikacji zeznania podatkowego Urząd Skarbowy decyzją z 28 lipca 1995 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. małżonkom Ż. w kwocie 31.186.000 zł /do zapłaty pozostało 17.848.000 zł przed denominacją/. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochód podatników wynikający z zeznania zwiększono o nie ujęty w zeznaniu dochód z tytułu zachowku w wysokości 85.000.000 zł, bez uwzględnienia kosztów uzyskania zachowku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Jan Ż, wniósł o jej uchylenie, ponieważ zachowek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i kwota tego podatku w wysokości 191,30 zł została wpłacona przekazem bankowym do Urzędu Skarbowego w dniu 21 stycznia 1995 r. Podatnik zarzucił również niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieuwzględnienie kosztów uzyskania zachowku, bowiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy obligatoryjnie przysługują 20 procent koszty uzyskania przychodu. W dniu 9 października 1995 r. skarżący złożył oświadczenie dotyczące faktycznie poniesionych kosztów uzyskania zachowku, przedkładając: wezwania na rozprawy sądowe, dowód wpłaty w lipcu 1993 r., w Sądzie Rejonowym, kwoty 600.000 zł, tytułem zaliczki w związku z powołaniem biegłego oraz zaświadczenie pełnomocnika podatnika z dnia 5 października 1995 r., potwierdzające dojazd na rozprawy samochodem mocodawcy oraz otrzymanie honorarium w łącznej kwocie 10.000.000 zł. Decyzją z dnia 8 grudnia 1995 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła podstawę obliczenia podatku z kwoty 160.050.000 zł do kwoty 143.640.000 zł, natomiast należny podatek dochodowy z kwoty 31.186.000 zł do kwoty 27.740.000 zł /przed denominacją/. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ określającej w art. 1 sytuacje, w których powstaje obowiązek uiszczenia tego podatku. Należą do nich: nabycie przez osoby rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, darowizny, zasiedzenia, zapisu i polecenia. Zachowek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn tylko w przypadku, gdy uprawniony otrzymał go w postaci powołania do spadku, zapisu lub darowizny. Natomiast uzyskana od spadkobiercy z tytułu zachowku suma pieniężna nie będzie podlegała podatkowi od spadków i darowizn, lecz podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący otrzymał od spadkobierczyni Wacławy Ż. kwotę 85.000.000 zł potrzebną do pokrycia zachowku należnego po zmarłym ojcu. Kwota ta nie została nabyta w drodze spadku, zapisu lub darowizny od ojca, a więc podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i stanowi przychód "z innych źródeł" na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy. Za dochód z tytułu zachowku w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się wartość zachowku /przychód/ pomniejszoną o koszty jego uzyskania, np. opłaty sądowe, wynagrodzenie pełnomocników procesowych. Cytując przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy dalej podniósł, że podatnik udokumentował poniesienie w 1994 r. kosztów wynagrodzenia pełnomocnika procesowego w wysokości 10.000.000 zł oraz poniesienie w roku 1993 kosztów opłaty sądowej w wysokości 600.000 zł. Jako koszt uzyskania zachowku należy uznać wynagrodzenie adwokata w kwocie 10.000.000 zł, natomiast do kosztów uzyskania w 1994 r. zachowku nie można zaliczyć opłaty sądowej wniesionej w 1993 r., która powinna była być wykazana w kosztach w zeznaniu podatkowym za 1993 r., co umożliwiłoby potrącenie jej od przychodu roku 1994. Organ odwoławczy uznał przy tym koszty dojazdów podatnika na rozprawy własnym samochodem w 1994 r. w kwocie 6.413.824 zł. Koszty dojazdu na rozprawy w 1993 r. natomiast powinny być wykazane w kosztach w zeznaniu podatkowym za 1993 r., co umożliwiłoby potrącenie ich od przychodu roku 1994. Jednocześnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że koszty uzyskania przychodu w wysokości 20 procent przychodu, wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 4, mają zastosowanie do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc do przychodów z wykonywania wolnego zawodu lub z innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze. Skoro uwzględnione przez Izbę Skarbową koszty uzyskania zachowku wynoszą 16.413.824 zł, to dochód osiągnięty przez Jana Ż. z tytułu zachowku wynosi 68.586.176 zł, a nie jak przyjął organ podatkowy I instancji 85.000.000 zł. Natomiast podstawa obliczenia podatku wynosi 143.640.000 zł, a należny od obojga małżonków podatek dochodowy 27.740.000 zł. Nadto Izba Skarbowa wskazała, że podatnik może wnieść do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od spadków i darowizn, uiszczonego z tytułu otrzymanego zachowku na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Urząd Skarbowy wydał stosowną decyzję. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan Ż. powtórzył zarzuty i wnioski odwołania, podnosząc, że w istocie rzeczy kwota uzyskana od Wacławy Ż. stanowi darowiznę. Płacąc podatek dochodowy od osób fizycznych został więc podwójnie opodatkowany, a opłata sądowa i dojazdy w 1993 r. nie zostały uznane niezasadnie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W aktach sprawy znajduje się kopia protokołu posiedzenia jawnego Sądu Rejonowego w W. z dnia 28 czerwca 1994 r., z którego wynika, że strony /powód: Jan Ż. i pozwana o zapłatę /podkr. Naczelny Sąd Administracyjny/, Wacława Ż./ zawarły ugodę, w której istotnej treści "pozwana płaci w dniu dzisiejszym w obecności Sądu do rąk Jana Ż. i pełnomocnika kwotę 170 mln zł /obok skarżącego drugim powodem był Marek Ż./ na całkowite zaspokojenie roszczeń powodów z tytułu zachowku po Praksedzie Ż. i Tadeuszu Ż.". Zachodzi więc pytanie, czy owa kwota 85 mln zł starych, jaką otrzymał wówczas skarżący, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czy od dochodów od osób fizycznych. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Druga z powołanych ustaw podatkowych wyraźnie przy tym ogranicza swoje stosowanie do nabycia własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku i darowizny, przez osoby fizyczne /art. 1 ust. 1/, a także praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci oraz nabycie własności rzeczy i innych praw majątkowych przez zasiedzenie /art. 1 ust. 2/. W wyłączeniach natomiast ustawodawca wskazał, że podatkowi temu nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się w kraju lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w kraju, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby w Polsce /art. 3 ust. 1/ oraz nabycia w drodze spadku lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw /art. 3 ust. 2/. Art. 4 zawiera nadto listę zwolnień od tego podatku. Zachowek, o jakim mowa w przytoczonym wcześniej protokole, definiuje art. 991 Kc, według którego zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byli powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadł przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału /zachowek/. Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia. Organ odwoławczy prawidłowo zatem stwierdza w swojej decyzji, że uprawniony może otrzymać zachowek w postaci powołania do spadku przez spadkodawcę, zapisu dokonanego przez spadkodawcę, darowizny od spadkodawcy lub też przysługuje mu roszczenie przeciwko spadkobiercy o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku. Roszczenie to służy tylko tym uprawnionym, którzy nie otrzymali należnego zachowku w postaci powołania, zapisu lub darowizny, a więc osoby te nie są ani spadkobiercami, ani obdarowanymi. I tylko w tych wypadkach /powołania, zapisu, darowizny/ zachowek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Uzyskana natomiast od spadkobiercy z tytułu zachowku suma pieniężna - podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Kwota 85 mln zł, uzyskana przez skarżącego od Wacławy Ż., podlega podatkowi od osób fizycznych, stanowiąc przychód z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Dochodem z tytułu zachowku jest wartość zachowku będąca przychodem pomniejszona o koszty jego uzyskania /opłaty sądowe, wynagrodzenie pełnomocników procesowych, itp./. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła, są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały wymienione w art. 23 tej ustawy, potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wynika to z treści art. 22 ust. 4 cytowanej ustawy. Skarżący udowodnili poniesienie w 1994 r. kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, w kwocie 10 mln zł. Izba Skarbowa zaliczyła mu nadto w poczet kosztów kwotę 6.413.824 zł z tytułu kosztów dojazdu na rozprawy do Sądu Rejonowego w W. Zasadnie natomiast nie zaliczono opłaty sądowej z 1993 r. w kwocie 600.000 zł i kosztów dojazdu do Sądu w 1993 r. argumentując, że koszty te winny być wykazane w zeznaniu podatkowym za 1993 r., co umożliwiłoby potrącenie ich od przychodu 1994 r. Zasadnie także organ odwoławczy wskazał, że koszty uzyskania przychodu w wysokości 20 procent przychodu, wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 4, mają zastosowanie tylko do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy, a więc do przychodów, jakich skarżący nie osiągnął. Z tych względów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, łącznie z zarzutem podwójnego opodatkowania, jakiemu został poddany podatnik, skoro pouczono go, by w trybie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ wniósł o zwrot podatku od spadków i darowizn, uiszczonego w Urzędzie Skarbowym niezasadnie.