I SA/Wr 2113/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi J. i Z. M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 40,00 zł (słownie: czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzję z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w O. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w O. Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia podatnikom J. i Z. (małż.) M. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 436,80 zł. Wydanie tego orzeczenia Izby Skarbowej poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu i ustaleniach: Na skutek postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od podatników J. i Z. (małż.) M. w kwocie wyższej niż wyliczona w zeznaniu rocznym tzw. PIT-31, Drugi Urząd Skarbowy w O. decyzją z [...] Nr [...] działając na podstawie art. 207, 21 § 3, 53 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176) dalej w skrócie "ustawa" - określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 436,80 zł, - określił zaległość podatkową w tym podatku za 1998 r. w kwocie 436,80 zł, - określił odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji od wymienionej zaległości w kwocie 264,60 zł. Decyzja ta uprawomocniła się bez zaskarżenia. We wniosku z 20 listopada 2000 r. (k. [...] akt podatkowych) Z. M. domagała się umorzenia tej wyliczonej zaległości podatkowej za 1998 r., podnosząc trudną sytuację materialną i bytową rodziny. Podkreśliła, że jest jedynym żywicielem rodziny, gdyż syn i mąż utracili pracę. Z ustaleń organu wynikało, że podatniczka zatrudniona jest na - etatu w A w O. na czas określony jako opiekunka domowa, uzyskując średni dochód 326 zł miesięcznie. Prowadzi ona wspólne gospodarstwo domowe z mężem J. M., niepracującym od 1999 r., niepobierającym zasiłku dla bezrobotnych oraz córką I., lat 20, uczennicą Policealnego Studium Zawodowego i synem W., lat 22, pracującym do 14.11.2000 r. w B w T. z dochodem do 600 zł., a po tej dacie pobierającym zasiłek dla bezrobotnych. Organ ustalił także, że I. M. uprawniona jest do renty socjalnej, które to świadczenie podlegające zmianom waloryzacyjnym w tamtej dacie wynosiło 364 zł. Podatniczka złożyła na wezwanie organu dokumenty potwierdzające wydatki na bieżące utrzymanie. Na tej podstawie dochody rodziny w dacie złożenia wniosku przyjęto wysokości 734 zł a wydatki stałe w kwocie 168,34 zł, co oznaczało pozostawienie na utrzymanie 1 osoby w rodzinie kwoty 141,40 zł. W trybie art. 200 § 1 Ordynacji wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 67 § 1 Ordynacji oraz § 1 ust. 1 pkt 3 Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124 z późniejszymi zmianami). W motywach decyzji organ podatkowy powołując się na przepis art. 67 § 1 Ordynacji i ustaloną sytuację materialno-bytową i rodzinną strony podniósł, że w ocenie organu obecna sytuacja materialna Państwa choć trudna, to jednak nie stanowi okoliczności wyjątkowych, nadzwyczajnych, wyróżniających Państwa trudności finansowe od sytuacji innych podatników, na których ciążą podobne powinności podatkowe, a tym samym wniosek Państwa nie zasługuje na pozytywne rozpatrzenie. W odwołaniu od tej decyzji Z. M. wniosła o jej uchylenie zarzucając organowi podatkowemu I instancji błędną ocenę koniecznych wydatków 4 osobowej rodziny, której pozostaje na tzw. życie 231 zł miesięcznie. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do zastosowania art. 226 § 1 Ordynacji. Cytowaną na wstępie decyzją z [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji a w motywach, po opisie przebiegu postępowania podatkowego, podkreśliła, że w ocenie sytuacji materialnej podatników J. i Z. M. nie mogą być brane pod uwagę koszty utrzymania syna i córki stron, gdyż są to osoby pełnoletnie i nie muszą być na utrzymaniu rodziców. Izba przyznała, że dochód miesięczny podatników pomniejszony o wydatki stałe powoduje sytuację, w której nie są oni w stanie jednorazowo zapłacić zaległości podatkowej za 1998 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak trudności małżonków wynikające z częściowego tylko zatrudnienia uznano za przejściowe, nierodzące same w sobie obowiązku umorzenia zaległości. Podkreślono, że obowiązkiem każdego podatnika jest uiszczenie w pierwszej kolejności zobowiązań podatkowych, natomiast inne obciążające stronę zobowiązania np. kredytowe są konsekwencją samodzielnych, wcześniej podjętych decyzji związanymi z priorytetami jakimi kierowali się sami zainteresowani. Nadto zauważono, że córka stron posiada prawo do renty socjalnej i jej wysokość gwarantuje pełne pokrycie wydatków na kształcenie, reszta zaś na skromne utrzymanie. Końcowo stwierdzono, że zastosowanie ulgi wobec strony oznaczałoby konieczność zwolnienia od obowiązków podatkowych także innych podatników o niskich dochodach, łamiąc tym samym zasadę powszechności opodatkowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. i Z. M. wnosili o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i umorzenie zaległości podatkowych za 1998 r. nie podzielając argumentacji Izby zarzucali, że nie są w stanie zabezpieczyć podstawowego obowiązku jaki posiadają wobec rodziny, a to obowiązku zapewnienia możliwości "utrzymania się przy życiu". Przy tym za rodzinę podatnicy uznają siebie i dzieci, które mimo, że dorosłe pozostają w domu. Podkreślili skarżący, że zamieszkują w małej miejscowości, gdzie szansa otrzymania pracy choćby dorywczej przez bezrobotnego jest znikoma. Ponownie kładli nacisk na dochody rodziny (734 zł), które wystarczają tylko na stałe, konieczne, bieżące wydatki. Pozostała na tzw., życie kwota 231 zł ich zdaniem nie pozwala na spłatę zadłużeń podatkowych, czyniąc ich wniosek i odwołanie zasadnym. W złożonej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu takiego stanowiska procesowego powtórzono te same argumenty, które zacytowano wyżej przy decyzji z [...] zauważono jedynie, że wobec nadpłaty wykonanej w rozliczeniu podatku dochodowego za 2000 r. zaległość podatkowa za 1998 r. uległa zmniejszeniu do 341,30 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) oraz w granicach kognicji wyznaczonej przepisem art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153 poz. 1269) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd badał jedynie problem zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej ciążącej na skarżących. Dlatego rozpocząć trzeba od stwierdzenia, że przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera konstrukcję uznania administracyjnego. Z tego względu w sprawach dotyczących umorzenia należności podatkowych Sąd kontroluje, czy organy zajęły stanowisko po wszechstronnym ustaleniu, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w części lub w całości, lub też, że takich podstaw brak. Ta ocena nie może oczywiście tracić z pola widzenia podstawowej reguły wynikającej z całego systemu podatkowego a to, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków. Dlatego mimo, że art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje instytucję nadzwyczajną i został skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego, to jednak organ podatkowy, wydając decyzję co do występowania lub braku przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej w konkretnej sprawie powinien wyczerpująco zebrać materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dokładnie wyjaśnić stan faktyczny (art. 122 Ordynacji podatkowej) i ocenić na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył obowiązek wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Swoboda uznania administracyjnego, która występuje przy stosowaniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza dowolności w ocenach czynności organu podatkowego. Choć ustawodawca nie zdefiniował pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, to w orzecznictwie przyjmuje się, że zdarzenia podważające w sposób istotny egzystencję rodziny mogą być przesłanką umorzenia. Takimi zdarzeniami mogą być utrata zatrudnienia czy choroba, zwłaszcza, gdy stany te wydłużają się w czasie. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika m. innymi stan niedostatku rodziny będący wynikiem bezrobocia J. M. i W. M. oraz choroba I. M. będąca podstawą orzeczenia niepełnosprawności i przyznania renty socjalnej. Przy tym nie można - jak wynika to z motywów zaskarżanej decyzji - pomijać w sytuacji materialno - bytowej i kosztach utrzymania podatników wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego z synem i córką. Ta ostatnia mimo własnych dochodów zamieszkuje z rodzicami i trudno "sztucznie" wyodrębniać jej osobę i jej budżet z sytuacji materialno - bytowej rodziny. Ta sama reguła dotyczy syna podatników. Dlatego przy określaniu ważnego interesu podatnika nie sposób pominąć przesłanek związanych z egzystencją skarżących i ich rodziny. W art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca doprecyzował pojęcie "ważnego interesu podatnika" dodając sformułowanie "w szczególności jego egzystencji". Zgodnie z orzecznictwem NSA (vide wyrok z 27.09.1991 r. SA Wr 817/91, i z 3.10.2000 III SA 1801/99) przy badaniu zagrożenia egzystencji podatnika należy brać pod uwagę przepisy ustawy z 29.11.1990 o pomocy społecznej (Dz. U. 1998 Nr 64 poz. 414 ze zm.). Zatem rozważając materiał dowodowy organy podatkowe winny wziąć pod uwagę, czy osoba domagająca się umorzenia podatku nie znalazła się w sytuacji uprawniającej ją do ubiegania się o przyznanie świadczeń ze środków pomocy społecznej (tak: wyrok WSA w Opolu w sprawie I SA/Wr 1751/01 z motywami którego bez potrzeby dalszego ich przytaczania Sąd w niniejszym składzie identyfikuje się). Zaskarżone orzeczenie nie czyni zadość tym wymogom i z mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało je uchylić, a dalsze orzeczenia uzasadniają przepisy art. 152 i 200 ustawy. Ubocznie należy wskazać, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ zwróci uwagę na jednolite określanie adresata swych pism, gdyż mimo, że decyzje organów obu instancji adresowane były do Z. i J. M. to poszczególne wezwania w toku postępowania kierowano zamiennie, albo do Z. M., albo do J. M., albo też do obojga małżonków (vide karty [...]).