I SA/Wr 212/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] K. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm. – dalej powoływanej jako: Op), interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez wskazanie czy kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j:Dz.U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływanej jako updf). W piśmie przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane A. W dniu [...] zawarł, w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną sprzedaży z B spółką z o.o. we W.. W umowie tej zobowiązał się do sprzedaż na rzecz Spółki udziału wynoszącego ½ w prawie własności nieruchomości położonych we W.. Umowa została zmieniona aneksami z dnia [...] i z dnia [...] w zakresie zmiany terminu zapłaty ostatniej raty z tytułu ceny sprzedaży oraz daty zawarcia przyrzeczonej umowy. Ostatniej zmiany umowy dokonano aneksem z dnia [...]. W wyniku tej zmiany określono termin zawarcia umowy na dzień [...] i ustalono, że w przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia umowy z przyczyn leżących po stronie K. S., B spółka z o.o. będzie uprawniona do odstąpienia od umowy i żądania zwrotu wpłaconych na poczet ceny sprzedaży kwot oraz żądania zapłaty kary umownej w wysokości [...]. Do zawarcia przyrzeczonej umowy nie doszło. Spółka, dokonując wyboru między żądaniem zawarcia umowy a odstąpieniem od umowy, odstąpiła od umowy i zażądała zwrotu wpłaconych kwot oraz zapłaty przez K. S. tytułem kary umownej kwoty [...]. Uchylając się od zawarcia umowy, K. S. liczył się ze skutkami tych działań. Uznał jednak, że korzystniejsze, ze względów ekonomicznych, będzie dokonanie innego rozporządzenia nieruchomością, tj. wniesienie tej nieruchomości jako wkładu komandytariusza do nowopowstałej spółki komandytowej pod firmą C Spółka z o.o. z siedzibą we W.. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updf kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 updf, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług. Zdaniem wnioskodawcy, wyłącznie te działania dłużnika, które wymieniono w art. 23 ust. pkt 19 updf zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli podatnik, z przyczyn leżących po jego stronie, nie spełnił świadczenia, które polegało na działaniu innym niż określone w art. 23 ust. 1 pkt 19 updf, nie ma przeszkód, aby zapłaconą w związku tym karę umowną zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku istotne jest wyłącznie spełnienie warunków przewidzianych w art. 22 ust. 1 updf. W ocenie strony, warunki te wnioskodawca spełnił, gdyż zapłata kary umownej jest związana bezpośrednio z planowanym przychodem z działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej C Sp. z o.o we W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 14a §1 i §4 Op stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko strony, dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej, z tytułu odstąpienia od umowy, jest nieprawidłowe. Organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., gdyż odstąpienie umowy przez Spółkę i żądanie zapłaty kary umownej miało miejsce w dniu [...]. W tym stanie prawnym art. 22 ust. 1 updf stanowił, że kosztem podatkowym są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 updf, za koszt podatkowy nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Organ podzielił stanowisko strony, że art. 23 ust. 1 pkt 19 updf wyłącza z kosztów podatkowych jedynie kary umowne wynikające z wad towarów robót i usług. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych, obciążającej wnioskodawcę karę umowną, wynikającej z niewykonania umowy, należy zatem oceniać wyłącznie na gruncie art. 22 ust. 1 updf. Zdaniem organu, brak jednak związku między zapłatą kary umownej, a uzyskaniem przychodu. Na skutek nie wykonania umowy, po stronie wnioskodawcy nie powstał przychód, zatem zapłata kary umownej nie jest kosztem podatkowym. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 13.12.1996 sygn. akt sa/Łd 2683/95 wyrok 16.05.1997 syg. IIISA 1747/95), z którego wywiódł, że uznanie za koszt podatkowy kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy, w celu zapobieżenia stratom lub w celu zawarcia umowy korzystniejszej, byłoby sprzeczne z przepisami prawa podatkowego, gdyż odstąpienie od umowy związane jest z ryzykiem gospodarczym, jakie obciąża prowadzącego działalność. W zażaleniu K. S. wniósł o zmianę postanowienia i stwierdzenie, że stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe. Strona zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy: - prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 19 updf, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy nie stanowi kosztu podatkowego. Strona wykazuje zasadność twierdzenia, że kara umowna zapłacona w związku z odstąpieniem od umowy nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 23 ust. pkt 19 updf i wskazuje na istnienie związku przyczynowego między zapłaceniem kary umownej, a planowanym przychodem z udziału w spółce komandytowej. Strona podkreśla, że przepis art. 22 ust. 1 updf nie wymaga uzyskania przychodu, ale działania w celu uzyskania przychodu. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją, wydaną na podstawie art. art.14b § 2 i § 5 pkt 1 Op, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], podzielając stanowisko wyrażone w postanowieniu. Organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updf uznał za bezzasadny. Warunkiem uznania obciążającej wnioskodawcę kary umownej za koszt podatkowy jest wykazanie, że zapłata tej kary miała bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość przychodu z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Okoliczności takich, zdaniem organu, strona nie wykazała. Umowa przedwstępna, w której zastrzeżono karę umowną w przypadku niewywiązania się przez K. S. z tej umowy, została zawarto między K. S. prowadzącym działalność gospodarczą jednoosobowo, a Spółką z o.o. Jako przyczynę uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej wnioskodawca wskazał możliwość zawarcia umowy korzystniejszej z innym podmiotem, tj. spółką komandytowa, do której K. S. jako komandytariusz wniósł tytułem wkładu przedmiotową nieruchomość. Celem tych działań, zdaniem organu, było uzyskanie przychodów przez spółkę komandytową. Działalność K. S. w ramach spółki komandytowej nie jest tożsama z działalnością gospodarczą prowadzoną przez K. S. pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, K. S. wniósł o uchylenie decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i podobnie jak w zażaleniu zarzucił naruszenie - prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 19 updf, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy nie stanowi kosztu podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wykazuje zasadność twierdzenia, że kara umowna za odstąpienie od umowy nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 23 ust. pkt 19 updf i wskazuje na istnienie związku przyczynowego między zapłaceniem kary umownej, a planowanym przychodem z udziału w spółce komandytowej. Strona podkreśla, że przepis art. 22 ust. 1 updf wymaga jedynie działania w celu uzyskania przychodu, a nie uzyskania przychodu. Skarżący kwestionuje też zasadność twierdzeń organu odwoławczego, że ewentualny przychód z nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej wystąpi po stronie innego podmiotu niż ten, który poniósł wydatek z tytułu kary umownej. K. S. jest komplementariuszem spółki komandytowej, a zatem przychody uzyskiwane przez tą spółkę są także przychodami skarżącego jako jej wspólnika. Strona powołuje art. 5b ust. 2 updf, który zrównuje dochody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo z przychodami uzyskiwanymi przez wspólnika spółki z udziału w spółce mniemającej osobowości prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca zarzuca naruszenie przez organy podatkowe art. 22 §1 i art. 23 § 1 pkt 19 updf, przez niezaliczenie do kosztów podatkowych kary umownej zapłaconej w związku z niewykonaniem przedwstępnej umowy sprzedaży udziału wynoszącego ½ w prawie własności nieruchomości położonych we W.. Nie jest kwestionowane, ani w orzecznictwie, ani w doktrynie, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1updf, jest oparta na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art. 23 powołanej ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik dla celów podatkowych ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków (z wyjątkiem wymienionych w art. 23 updf), jeśli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wykaże, że poniesienie tych wydatków ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organy podatkowe przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 19 updf, gdyż wyklucza on z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W zaskarżonej decyzji (także w postanowieniu) jednoznacznie stwierdzono, że kara umowna, jaką zapłacił skarżący w związku z niewywiazaniem się z umowy przedwstępnej nie mieści się w katalogu kar umownych wymienionym w art. 23 ust. 1 pkt 19 updf. Twierdzeń tych wydaje się nie dostrzegać skarżący, podnosząc zarówno w odwołaniu, jak i w skardze zarzuty w tym zakresie i wykazując szeroko zasadność swoich twierdzeń. Organy podatkowe twierdzą, że zapłacona przez skarżącego kara umowna nie jest kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 updf, gdyż skarżący nie wykazał, że zapłata kary umownej ma lub może mieć związek z przychodem uzyskanym przez firmę Przedsiębiorstwo Budowlane A. Stanowisko to, w ocenie Sądu jest zasadne. Skarżący, działając pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane A zawarł, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, umowę zobowiązującą do przeniesienia udziału we własności nieruchomości i nie wywiązał się z tej umowy. Skutkiem niewywiązania się z umowy było odstąpienie od umowy przez kontrahenta B spółkę z o.o. we W., a w konsekwencji konieczność zwrotu kwot uzyskanych przez skarżącego na poczet ceny sprzedaży i zapłata kary umownej. W wyniku tych czynności skarżący nie uzyskał żadnego przychodu z działalności gospodarczej, gdyż nie doszło do umowy sprzedaży, a kwoty uzyskane tytułem ceny sprzedaży, na mocy umowy przedwstępnej, zobowiązany był zwrócić. Podnoszony przez skarżącego brak bezpośredniego związku miedzy powstrzymaniem się od zawarcia umowy, a zobowiązaniem z tytułu kary umownej, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia. Z aneksu z dnia [...] do umowy przedwstępnej wynika, że w przypadku niewywiązania się przez skarżącego z umowy przedwstępnej kontrahentowi przysługuje prawo żądania zawarcia umowy lub odstąpienia od umowy i żądania zapłaty kary umownej. Zapłata kary umownej wiąże się wyłącznie z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy, które jest wynikiem działań skarżącego, polegających na niewywiązaniu się z umowy. Przyczyną odstąpienia od umowy były zatem działania skarżącego, a konsekwencją tych działań skorzystania przez Spółką z uprawnień wynikających z umowy przedwstępnej, w tym żądania zapłaty kary umownej. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 § 1 updf, kary umownej zapłaconej w związku z niewywiązaniem się z umowy, skarżący wiąże z działaniem w celu uzyskania przychodu, jakim jest wniesienie udziału do spółki osobowej prawa handlowego. Stanowisko to, w ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku K. S., działając pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane A, zawarł z B spółką z o.o. we W. umowę przedwstępną sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości. Skarżący uchylił się od zawarcia przyrzeczonej umowy, gdyż z przyczyn ekonomicznych uznał, za korzystniejsze wniesienie nieruchomości, będącej przedmiotem umowy przedwstępnej, jako udziału do spółki komandytowej. Oznacza to, że poniesiony koszt z tytułu zapłaty kary umownej skarżący wiąże z działalnością prowadzoną pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane A, a ewentualne przychody, z udziałem w spółce komandytowej C Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą we W., czyli z przychodami uzyskiwanymi przez inny podmiot gospodarczy, na co słusznie wskazał organ odwoławczy. Skarżący powołując się na art. 5b ust. 2 updf wywodzi, że przychody uzyskiwane przez spółkę komandytową są przychodami uzyskiwanym przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustosunkowanie się do tych zarzutu wymaga odniesienia się do ogólnych zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołana ustawa w art. 10 przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne dzieli w zależności od źródła uzyskiwania tych przychodów. Do poszczególnych źródeł przychodów, w dalszych przepisach, ustawodawca przyporządkował koszty uzyskania tych przychodów. Wśród źródeł przychodów wymieniono także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updf). Nie oznacza to jednak, że osoba fizyczna, która uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo i jednocześnie w firmie spółek osobowych prawa cywilnego lub prawa handlowego może dowolnie między tymi podmiotami przenosić przychody lub koszty uzyskania przychodów. Przychody i koszty ich uzyskania, o jakich mowa w art. 14 i w art. 22 § 1 updf mogą być rozliczane wyłącznie w ramach jednego podmiotu gospodarczego. Wskazuje na to regulacja zamieszczona w art. 8 ust. 1 i 2 updf. Uściśleniem tej regulacji jest, powołany przez stronę skarżącą, przepis art. 5b ust. 2 updf. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje przychody, m in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (także koszty ich uzyskania) u każdego podatnika określać proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i łączyć te przychody (koszty ich uzyskania) z zastrzeżeniem ust. 1a (dot. przychodów opodatkowanych stawką 19% na zasadach określonych w art. 30c), z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updf. Przepis art. 5b ust. 2 updf (obowiązujący od 1.01.2007 r.) nakazuje jedynie zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej (nie do kapitałów pieniężnych) przychody, z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółką niemającą osobowości prawnej, uzyskiwane przez wspólnika z udziału w takiej spółce. Powyższe rozważania wskazują, że uzasadnionym było stanowisko organu odwoławczego o uzyskiwaniu ewentualnych przychodów przez podmiot inny niż ten, który wydatek z tytułu kary umownej zaliczył do kosztów podatkowych. Strona skarżąca nie kwestionowała wprost stanowiska organu, o zastosowaniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Jednak formułując inne zarzuty skarżący powoływał się na przepisy w brzmieniu, jakie nadano im od dnia 1 stycznia 2007 r. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez stronę nie pozwalał na jednoznaczne określenie, czy zastosowanie winny mieć przepisy z roku 2006, czy z roku 2007. Uwzględniając jednak, że zmiany od 1 stycznia 2007 r., brzmienia art. 22 ust. 1 updf, a także wprowadzenie art. 5b updf nie miały znaczenia w rozpoznawanej sprawie, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako bezzasadną.