I SA/Wr 213/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A spółka jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę. A Spółka jawna (późniejsza firma B spółka jawna) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z wnioskiem z dnia [...] r. o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w terminie 60 dni od złożenia deklaracji rozliczającej ten podatek. W uzasadnieniu wnioskodawca, wskazując, że od 1 maja 2004 r. Polska podlega normom prawa wspólnotowego, jako podstawę prawna swojego żądania wskazał na art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Do wniosku podatnik dołączył deklarację VAT-7 za maj 2007 r., rejestr zakupów środków trwałych oraz pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od września 2005 r. do maja 2007 r. ustalono, że przedmiot działalności spółki obejmuje m.in. sprzedaż detaliczną paliw, spółka prowadzi inwestycję budowlaną, tj. budowę budynku stacji paliw płynnych i LPG wraz z myjnią samochodową i motelem w M. [...] oraz, iż w kontrolowanym okresie spółka nie osiągała przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie ustalonego podczas kontroli podatkowej stanu faktycznego stwierdzono w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym, iż B [...] spółka jawna na dzień złożenia wniosku nie wykonywała czynności opodatkowanych ani nie prowadziła ewidencji sprzedaży VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił B [...] spółce jawnej zwrotu podatku naliczonego za maj 2007 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał na art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie, z którym jeżeli podatnik w okresie wymienionym w art. 86 ust. 10-12, 16 lub 18 nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego przenosi się na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem organu I instancji spółce -jako podatnikowi dokonującemu zakupów inwestycyjnych przed dokonaniem czynności opodatkowanej - przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 93 ust. 1 w formie zaliczki, jednakże podatnik nie wnioskował o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2007r. na podstawie tego przepisu. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności i zarzucając naruszenie art. 183 Dyrektywy 2006 / 112 / WE Rady, który to przepis jest tożsamy z art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77 / 388 / EWG) (Dz. U. UE. L nr 145, str. 1) w związku z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (MP Nr 20, poz. 359 z 2004 r.). W ocenie podatnika, opierając się na powyższych przepisach, brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do twierdzenia, że spółce nie przysługuje zwrot podatku w następnym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu swojego odwołania podatnik wskazał, że od 1 maja 2004 r. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej podlega ona normom prawa wspólnotowego, co wyraża się w nadrzędności prawa unijnego nad prawem krajowym w przypadku kolizji norm prawnych. Stosownie zatem do art. 10 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej państwa członkowskie zobowiązane są podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu, w tym też stosowania wprost przepisów unijnych w przypadku ich kolizji z przepisami krajowymi przez organy administracyjne i sądy. Pełnomocnik strony z treści art. 97 ust. 5 w zw. z art. 87 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług wywiódł, że skoro zwrot podatku od towarów i usług ma się odbyć w terminie do 180 dnia, to jego wniosek o zwrot podatku naliczonego w terminie 60 dni jest zasadny, gdyż termin ten mieści się w 180 dniach o których mowa w przytoczonych przepisach. Zdaniem strony przepis ten przez organy podatkowe jest interpretowany w sposób sprzeczny z art. 183 Dyrektywy 2006 / 112 / WE Rady, ponieważ różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, tj. nadpłata, może być zwrócona lub przeniesiona na następny miesiąc rozliczeniowy, ale nie może być przenoszona w nieskończoność. Odwołująca się spółka zwróciła także uwagę, że przywołany przepis prowadzi do dyskryminacji podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, ponieważ termin 180 dni do zwrotu powoduje w rzeczywistości kredytowanie budżetu państwa przez podatnika. Powołując się w tym zakresie na orzecznictwo ETS strona podniosła, że podmiot zamierzający podjąć działalność gospodarczą, a ponoszący nakłady inwestycyjne, winien być traktowany jako podatnik VAT w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy mający prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT należnego do zapłaty lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych - art. 17 i nast. VI Dyrektywy. Określenie przez państwa członkowskie warunków dokonywania zwrotu lub przenoszenia na okresy następne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dopuszczane w ramach cytowanej dyrektywy według spółki oznacza potrzebę zagwarantowania możliwości odzyskania w całości podatku w niedługim czasie, w gotówce lub jej odpowiedniku. Argumentując swój interes w zwrocie podatku w terminie 60 dni od przedstawienia rozliczenia Strona podniosła, że dokonuje inwestycji budowlanej, a zwrot podatku jest nieodzowny do jej sfinansowania, zaś brak zwrotu spowoduje dla spółki szkodę w postaci spóźnionej realizacji inwestycji wobec nieterminowego dokonywania płatności i problemów z zachowaniem płynności finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł o odmowie zwrotu podatku naliczonego wynikającego z deklaracji VAT- 7 za maj 2007 r. w wysokości [...] w terminie 60 dni. Rozpatrując zasadność odwołania pod kątem merytorycznym organ II instancji zwrócił uwagę na zawarte w art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie prawa do żądania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy stanowiące, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W świetle tej regulacji podatnik nie może domagać się bezpośredniego zwrotu podatku skoro spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nie wykonała czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym. Kwotę podatku naliczonego zatem za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przytaczając powoływany przez stronę art. 183 Dyrektywy Rady 2006 / 112 / WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 z 11.12.2006 st. 1-118) organ odwoławczy uznał, że odnosi się on do sytuacji odmiennej, niż w rozpatrywanej sprawie, bowiem dotyczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc okoliczności, gdy u podatnika występuje w okresie rozliczeniowym podatek należny (czynność opodatkowana), który to podatek nie wystąpił w maju 2007 r. u skarżącej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił przy tym, że w świetle fundamentalnej zasady posiadania przez podatnika prawa do odliczenia oraz do zwrotu podatku przysługuje ono również podatnikowi ponoszącemu wydatki inwestycyjne przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej na podstawie nie tylko przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, lecz też odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii organu odwoławczego organ podatkowy I instancji niesłusznie odmówił skarżącej spółce zwrotu podatku naliczonego w wysokości [...], na rachunek bankowy, gdyż podatnik spełniał warunki uprawniające do zaliczkowego zwrotu podatku naliczonego wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. Zdaniem organu II instancji nie powołanie się strony skarżącej w przedmiotowym wniosku na przepis art. 93 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinno skutkować wydaniem decyzji odmawiającej zwrotu podatku naliczonego w wysokości [...], gdyż zwrotu tej kwoty należy dokonać w formie zaliczki na zasadach określonych w art. 93 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze B [...] spółka jawna, wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji, podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, iż decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisu 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L.347 z 11.12.2006r. s. 1-118) w związku z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (MP. Nr 20, poz. 359 z 2004 r.). W ocenie Strony skarżącej brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do twierdzenia, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku w następnym okresie rozliczeniowym. Strona skarżąca wskazała, iż regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż przepis art. 86 (jak też art. 87 w zw. z art. 19) ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z przepisami art. 183 Dyrektywy Rady 2006 / 112 / WE, gdyż nadpłata (różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym ) nie może być przenoszona na kolejne miesiące rozliczeniowe w nie dającą się przewidzieć przyszłość. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca formułując wspomniany przepis dopuścił do dyskryminacji podatników rozpoczynających działalność gospodarczą- z uwagi na 180- dniowy termin zwrotu podatnik faktycznie przez ten okres kredytuje budżet państwa. Przytaczając orzecznictwo ETS skarżąca wskazała, iż podmiot zamierzający podjąć działalność gospodarczą, a dokonujący wydatków inwestycyjnych, winien być traktowany jako podatnik VAT w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy i ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego od wydatków inwestycyjnych - art. 17 i nast. VI Dyrektywy. Pozostawienia przez przepisy VI Dyrektywy w gestii państw członkowskich ustalenia warunków dokonywania zwrotu lub przenoszenia na okresy następne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogą zdaniem strony skarżącej naruszać wyrażonej powyżej zasady. Skarżąca podkreśliła, iż w jej ocenie warunki zwrotu podatku naliczonego winny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całości podatku w krótkim terminie, w gotówce lub odpowiedniku gotówki. Na zakończenie spółka podniosła, że w związku z pytaniem prejudycjalnym WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA / Wr 387 / 06) skierowanym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w analogicznej sprawie, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od odpowiedzi ETS-u. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organ odwoławczy akcentując, że z przepisów dyrektywy wynika, że zasadą jest zwrot nadwyżki podatku, zaś wyjątkiem przeniesienie nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy, zauważył, iż w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego, a jedynie z podatkiem naliczony. Reasumując organ II instancji wskazał po raz kolejny, iż regulacje prawne prawa wspólnotowego uzależniają zwrot podatku od obowiązujących w tym zakresie norm krajowych, zaś prawo krajowe w tym zakresie stanowi, iż stronie zgodnie z art.86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje zwrot podatku, jednakże dążąc do umożliwienia realizacji zwrotu podatku naliczonego z tytułu prowadzonej (przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych) inwestycji przewidziano zgodnie z art. 93 tej ustawy jego zwrot w trybie zaliczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zgodności art. 86 ust 19 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 183 Dyrektywy Rady 2006 / 112 / WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w kontekście podstaw faktycznych i prawnych zwrotu skarżącej spółce podatku za maj 2007 r. w następnym okresie rozliczeniowym. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że podatnik poczynił nakłady inwestycyjne nie wykonując w tym czasie żadnej czynności opodatkowanej. W konsekwencji przyjąć trzeba, że w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupów, w których zawarty będzie podatek naliczony, natomiast nie wykona żadnej czynności opodatkowanej, to po jego stronie wystąpi wyłącznie podatek naliczony, a tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, który nakazuje bezwzględne przenoszenie wspomnianego podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe. Z przywołanej regulacji wynika, że kwota podatku naliczonego może być stale przenoszona do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe, jeśli w żadnych z tych okresów nie wystąpiły po stronie podatnika czynności opodatkowane. Za taką interpretacją omawianego przepisu przemawia także fakt stworzenia specjalnych zasad dotyczących tzw. zaliczkowego zwrotu w przypadku zakupów inwestycyjnych. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko, że nadwyżka mogłaby być przeniesiona tylko na jeden okres rozliczeniowy, to nie byłoby w takim wypadku racjonalnego sensu tworzenia specjalnych regulacji dla podatku od zakupów inwestycyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do uznania polskich uregulowań w zakresie zwrotu podatku naliczonego za sprzeczne z prawem wspólnotowym. W pierwszym rzędzie zwrócić należy uwagę, iż przywoływana przez skarżąca spółkę dyrektywa nie odróżnia przypadków występowania po stronie podatnika wyłącznie podatku naliczonego od przypadku występowania po jego stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odnosi się tylko generalnie do przypadków, w których podatek od zakupów przewyższa podatek od sprzedaży. W takiej jednak sytuacji stosownie do art. 18(4) VI Dyrektywy oraz art. 183 Dyrektywy Rady 2006 / 112 / WE państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu podatku albo przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowe. Uznać trzeba, że w stanie faktycznym, w którym po stronie podatnika występuje wyłącznie podatek naliczony, zaś podatek należny wynosi zero, to mamy wówczas do czynienia z przypadkiem, że przysługujące odliczenia przekraczają kwotę podatku należnego. Zastosowanie miałaby więc zasada, że państwa członkowskie mogą zwrócić podatek albo przenieść nadwyżkę do rozliczenia w następnym okresie. Prezentowane w tej mierze stanowisko Sądu znajduje pełne oparcie w przyjętej ostatnio linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Dla przykładu warto wskazać w tym miejscu na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA / Op 270 / 05), w którym m.in. stwierdzono, że: "Terminy zwrotu nadwyżki podatku, wynikające z ustawy o VAT, nie są sprzeczne z regułami Dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zwłaszcza nie naruszają zasady wynikającej z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy, który stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na warunkach ustalonych przez dane państwo." Podobna teza wynika również z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA / Wa 990 / 07), w którym podniesiono, że "podatnik, który nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych, nie może się ubiegać o zwrot VAT, a przepisy w tym zakresie są jednoznacznie zgodne prawem wspólnotowym. W opinii Sądu nie budzi wątpliwości zgodność art. 86 ust. 19 uptu z dyrektywą w sprawie VAT. Umożliwia ona bowiem państwom członkowskim ustalanie warunków, na jakich następuje zwrot." W tej sytuacji słusznie organy podatkowe przyznały, że wobec generalnej zasady prawa podatnika do odliczenia oraz do zwrotu podatku nie budzi wątpliwości, że prawo to przysługuje również podatnikowi dokonującemu zakupów inwestycyjnych przed wystąpieniem pierwszej czynności opodatkowanej - w oparciu nie tylko o przepisy prawa wspólnotowego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ale również o stosowne przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tj. instytucję zaliczki uregulowanej w art. 93 tej ustawy. Przypomnieć w tym miejscu można, iż zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 ustawy, przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej lub czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podmiotom dokonującym nabycia przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki. Sposób zaliczkowego zwrotu podatku określają kolejne zapisy art. 93 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie odmowa zatem dokonania tego konkretnego zwrotu nie spowodowała stanu, że podatnikowi zamknięto drogę do występowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż będzie miał on uprawnienie uczynić to w najbliższym miesiącu, w którym będzie dokonywał czynności opodatkowanych lub oczywiście w trybie wynikającym z art. 93 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócić przy tym należy również uwagę, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie pojmowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako fundamentalnego uprawnienia podatnika wypływającego z samej istoty i konstrukcji podatku, musi kształtować kierunek wykładni ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście logiczne podstawy zyskuje norma zawarta w art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczająca prawo do bezpośredniego zwrotu podatku w sytuacji braku czynności opodatkowanych. Na zakończenie rozważań wskazać trzeba, iż brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie, gdyż wzmiankowane przez skarżącą spółkę wystąpienie WSA we Wrocławiu do ETS-u z pytaniem prejudycjalnym w sprawie o sygn. akt I SA / Wr 387 / 06, odnosiło się do innej kwestii prawnej opartej na odmiennym stanie faktycznym sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak wyżej.