I SA/Wr 2133/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.416 (jeden tysiąc czterysta szesnaście) złotych kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]Nr [...]organ I instancji określił stronie skarżącej "A spółki z o.o. w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...]zaległość podatkową w wysokości [...]oraz odsetki z tytułu zwłoki. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. uznał iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]z następujących tytułów: - ujęcie w kosztach 2000r. kosztów dotyczących 2001r. za ogłoszenie w Monitorze Polskim "B" sprawozdania finansowego; - ujęcie w kosztach wydatków nie związanych z przychodem spółki, na zakup karty członkowskiej [...]. wystawionej na nazwisko prezesa spółki; - zawyżenie kosztów reprezentacji i reklamy o wydatki na reklamówki dotyczące towarów ze znakiem reklamowym, do których prawa posiada "B" S.A.; - ujęcie w kosztach remontów nakładów na wykonanie ogrodzenia i wjazdu drogowego. Odnośnie wydatku poniesionego na zakup karty członkowskiej [...] wystawionej przez C spółkę z o.o. ustalił organ I instancji, iż karta ta została wystawiona imiennie na prezesa spółki. Odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm.) uznał organ iż wydatek na zakup tejże karty nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż potwierdza przynależność w organizacji do której wstąpienie nie jest obowiązkowe, dlatego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 powołanej ustawy koszty poniesione na wykupienie tej karty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Uznał nadto organ iż wystawienie karty imiennie na prezesa spółki jest wydatkiem poniesionym na osobiste potrzeby pracownika a nie jest to wydatek związany z przychodem spółki. Z akt sprawy wynika iż strona skarżąca poniosła łącznie wydatki w kwocie [...]na zakup otwieraczy akrylowych z nadrukiem firmy "D, który jest marką handlową "B" S.A., na zakup zegarków z nadrukiem S.A. "B", oraz na zakup czapek z nadrukiem "D". Wydatków powyższych nie uznano za koszt uzyskania przychodu odwołując się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, do których nie zalicza się wydatków na reprezentację i reklamę poniesione na rzecz innej firmy. Na powyższe ustalenia zdaniem inspektora kontroli skarbowej nie ma wpływu porozumienie z dnia [...]zawarte pomiędzy stroną skarżącą a firmą "B" S.A. przewidujące, że strona skarżąca jako dostawca produktów chemii budowlanej zobowiązał się do dostarczanego towaru dla odbiorcy dołączać wyżej wymienione artykuły reklamowe. Strona skarżąca ujęła w kosztach uzyskania przychodu wydatki na jak określiła remont ogrodzenia. Zdaniem organu I instancji podatnik spornymi wydatkami wykonał nowe środki trwałe tj. ogrodzenie i wjazd drogowy. Stwierdził organ, iż w wyniku kontroli źródłowej ustalono, iż podatnik nie posiada załącznika do aktu notarialnego dotyczącego wniesienia aportu w którym wymienione zostałyby wszystkie wniesione składniki nieruchomości zabudowanej a tym samym wobec nie wykazania ogrodzenia i wjazdu w ewidencji środków trwałych i wobec ustaleń kontroli sprawdzających u wykonawcy ogrodzenia i wjazdu uznał organ iż poniesione wydatki podatnik przeznaczył na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych a te zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Niesłusznie zdaniem organu I instancji podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu podatku należnego VAT od kosztów reprezentacji i reklamy, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek ten zaliczony jest do kosztów uzyskania przychodów. Od decyzji inspektora kontroli skarbowej podatnik odwołał się do organu II instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz 16 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucił iż uzyskał korzyści w postaci rabatów za usługi hotelowe na terenie kraju na podstawie karty członkowskiej. Zarzucił iż wydatki na reklamówki dotyczące "B S.A. wynikają z zawartej umowy i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Podatnik zarzucił iż poniesione w 2001r. koszty ogłoszenia sprawozdania finansowego w Monitorze dotyczące 2000r. powinny stanowić koszt uzyskania przychodu 2000r. z uwagi iż sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone w 2000r. Odnośnie wydatków dotyczących ogrodzenia i wjazdu drogowego podatnik zarzucił iż miały one charakter remontowy. Nadto podniósł iż w przypadku zwiększenia wartości środka trwałego organ podatkowy winien do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć odpis z tytułu amortyzacji. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]nr [...]uchyliła w części decyzję organu I instancji i określiła stronie odwołującej się należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Określenie przez organ odwoławczy podatnikowi podatek w niższej wysokości od określonego przez organ I instancji wynika z faktu, iż z dostarczonych tabel amortyzacji podatkowej i bilansowej w porównaniu z rachunkiem zysków i strat skorygowanym zeznaniem CIT-8 oraz zaświadczeniem o stratach poniesionych w wyniku powodzi i zgłoszeniem strat do Urzędu Skarbowej w Ś. w dniu [...] wynika, że spółka skarżąca zasadnie wniosła o korektę amortyzacji podatkowej stanowiącej koszty uzyskania przychodów w 2000r. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa uznała zarzuty odwołania za chybione. Podtrzymała stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, iż oplata za ogłoszenie sprawozdania finansowego za 1999r. dotyczy usługi wykonanej w 2001r. a zatem nie jest kosztem uzyskania przychodów 2000r. na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie wydatku na zakup karty członkowskiej wystawionej przez C spółkę z o.o. na nazwisko prezesa spółki zdaniem Izby Skarbowej wydatek ten nie został wystarczająco uzasadniony przez podatnika jako związany z przychodami spółki. Zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż korzyści z wystawienia takiej karty czerpie przede wszystkim jej właściciel a wiec prezes spółki jako osoba fizyczna. Co się zaś tyczy wydatku na zakup reklamówek ze znakiem firmowym towarów "B S.A. - kontrahenta skarżącego podzielił organ II instancji pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji iż otwieracze, czapki, zegarki z nadrukiem firmowym "D stanowiły reklamę dla odbiorcy, a nie dla strony skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego zawarte porozumienie między podatnikiem a firmą "B S.A. nie może zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego i dowolnie przerzucać koszty reklamy odbiorcy na dostawcę towarów. W związku z powyższym uznała Izba Skarbowa za prawidłowe zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez podatnika z tytułu kosztów reprezentacji i reklamy. Podzieliła również Izba Skarbowa stanowisko organu I instancji stwierdzające, że wydatki dotyczące ogrodzenia i wjazdu drogowego zostały przeznaczone na wytworzenie środka trwałego a zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skoro powyższe środki trwałe nie zostały ujęte w ewidencji to w myśl art. 16h ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Decyzja Izby Skarbowej została przez podatnika zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wydatki na zakup karty członkowskiej oraz reklamówek dla innego podmiotu gospodarczego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy powołanej wyżej przez przyjęcie, że wydatki na ogłoszenie w Monitorze Polskim "B" dotyczą 2000r., naruszenie art. 16 ust. 1 lit.b ustawy przez błędne przyjęcie, że wydatki na remont ogrodzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, lecz winny zwiększać wartość środka trwałego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami uznał, że część zarzutów skargi zasługuje na uwzględnienie, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Koszty uzyskania przychodów decydują w zasadniczym stopniu o podatkowo-prawnym stanie faktycznym, który nierozłącznie związany jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 z późn. zm.) reguluje dwie zasadnicze kwestie: pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz zasadę potrącania kosztów w czasie. Zgodnie z powołanym wyżej artykułem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treść powyższego uregulowania będącego w istocie klauzulą generalną wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć nieokreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Co się tyczy wydatku poniesionego przez stronę skarżącą związany z zakupem karty członkowskiej [...] Nr [...] wystawionej przez C spółki z o.o. Biuro Centralne w W. zdaniem Sądu zasadny jest zarzut skargi iż w tym zakresie sprawa nie została w sposób należyty wyjaśniona. Skoro bowiem podatnik zarzucał iż pomimo wystawienia tejże karty członkowskiej na nazwisko prezesa spółki z karty tej korzystała strona skarżąca, mając z tego tytułu opisane przez nią korzyści - rabaty za usługi hotelowe - to okoliczność ta winna być przez organy podatkowe wyjaśniona. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego wynika dla organu podatkowego między innymi określenie z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy uznając iż wyjaśnienie podatnika dotyczące pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym wydatku na zakup karty członkowskiej z przychodem są niewystarczające winien zobowiązać podatnika do wskazania dowodów które potwierdzą powyższe wyjaśnienia. Zwrócić należy uwagę, iż w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z badania dokumentów i ewidencji podatnik podnosił iż w związku z posiadaniem karty członkowskiej opisanej wyżej "uzyskiwał rabaty na usługi świadczone przez sieć hoteli i restauracji E na terenie całego kraju", dzięki tej karcie jak zarzucała strona skarżąca koszty noclegów ponoszonych przez spółkę były niższe. Przy takich wyjaśnieniach podatnika organy podatkowe winny zobowiązań stronę skarżącą do wskazania rachunków za noclegi w związku z podróżami służbowymi i ewentualnie porównać je z cenami jakie należałoby uiścić nie posiadając karty członkowskiej. Zgodnie bowiem art. 189 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Poza tym ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów co oznacza zgodnie z art. 180 § 1 tejże ustawy, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem organ podatkowy winien zobowiązać stronę skarżącą do przedstawienia wszelkich dowodów potwierdzających jej twierdzenia, iż zakup karty członkowskiej o której mowa w sprawie pozostawał w związku przyczynowym w przychodem spółki. Dopiero po przedstawieniu przez podatnika dowodów na potwierdzenie swoich wyjaśnień dokonać winien organ podatkowy oceny tychże dowodów i zająć stanowisko w sprawie uznania względnie zakwestionowania spornego wydatku na zakup karty członkowskiej. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut dotyczący nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na wykonanie ogrodzenia i wjazdu drogowego. W szczególności organy podatkowe nie wyjaśniły czy ogrodzenie i wjazd drogowy są to tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące jeden budynek czy są to obiekty pomocnicze obsługujące więcej niż jeden budynek co skutkować winno zaliczeniem ich do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Powyższe zaś organ podatkowy może ustalić chociażby poprzez przeprowadzenie wizji lokalnej na przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdza, iż strona skarżąca nie ujęła w ewidencji środków trwałych tzw. "obiektów pomocniczych" co pozwala jej zdaniem na zakwestionowanie spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie jest przedwczesne skoro nie wyjaśniono czy tzw. obiekty pomocnicze (wjazd drogowy, ogrodzenie) wchodziły w skład środka trwałego jakim jest jeden budynek, czy będą to samodzielne środki trwałe. Jeżeli bowiem okaże się iż wniesiona aportem nieruchomość zabudowana była jednym budynkiem to wówczas należałoby rozważyć czy wykonane prace nie podwyższają wartości początkowej tego środka trwałego jakim jest budynek. Należałoby w tym celu ustalić zakres wykonanych prac i zająć stanowisko w kwestii czy miały one charakter prac remontowych czy też ulepszających podwyższających wartość środka trwałego. Zdaniem Sądu za przedwczesne należy uznać stanowisko zarówno organu I jak i II instancji, iż w sprawie mamy do czynienia z wytworzeniem przez podatnika środka trwałego (ogrodzenia i wjazdu drogowego). W trakcie toczącego się postępowania podatkowego strona skarżąca podnosiła iż w formie aportu wniesiona została do spółki działka wraz z ogrodzeniem i wjazdem. Wprawdzie w trakcie czynności sprawdzających u wykonawcy tychże prac organ I instancji uzyskał informacje iż prace przy ogrodzeniu i wjeździe drogowym dotyczyły wykonania nowego ogrodzenia i wjazdu (oświadczenie kierownika budowy J. B.) to jednakże treść tego oświadczenia budzi wątpliwości w zestawieniu ze znajdującą się w aktach sprawy umową Nr [...]z dnia [...]zawartą pomiędzy stroną skarżącą a wykonawcą spornych prac gdzie w § 1 tejże umowy określa się zakres prac jako: "remont ogrodzenia trwałego działki nr [...]przy ul. P. w S.. Również z faktury VAT nr [...]z dnia [...]wynika iż należność z niej wynikająca a obciążająca stronę skarżącą dotyczy: remontu ogrodzenia przy ul. P. w S. Podobny zapis nawiązujący do prac remontowych wynika z faktury VAT z dnia [...] Nr [...]. Skoro z powołanych faktur, oświadczenia lakonicznego kierownika budowy oraz wyjaśnień podatnika wynikają rozbieżności co do faktu czy istniało przed wykonaniem spornych prac ogrodzenie oraz wjazd drogowy oraz co do zakresu wykonanych prac należało zdaniem Sądu powyższe niejasności wyjaśnić chociażby poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy J. B. Zgodzić zaś należy się z organami podatkowymi, iż wydatek poniesiony przez stronę skarżącą na zakup reklamówek ze znakiem firmowym towarów "B" S.A. nie sposób uznać za koszt podatnika jako koszt reklamy i reprezentacji. Towar reklamowy (czapki, zegarki, otwieracze) z nadrukiem firmowym "D stanowiły bowiem reklamę nie strony skarżącej a kontrahenta skarżącego spółki "B" S.A. Mając jednakże na uwadze treść porozumienia z dnia [...] pomiędzy stroną skarżącą a spółką B S.A. organy podatkowe winny rozważyć czy sporny wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu jaki towarzyszy tzw. sprzedaży premiowanej. W gospodarce wolnorynkowej nie tak rzadko zdarza się, że dystrybutorzy różnego rodzaju wyrobów oferują swoim klientom bonusy, premie z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów zachęcając tym samym do zwiększonych zakupów. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe winny wyjaśnić co legło u podstaw zawarcia porozumienia o którym mowa wyżej, wyjaśnić czy podatnik wobec innych kontrahentów stosował "premie" z tytułu określonego poziomu zakupów, wobec stałych klientów itp. Po wyjaśnieniu powyższych okoliczności rzeczą organów podatkowych będzie ponowne dokonanie oceny spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie podzielił zaś Sąd stanowiska strony skarżącej jakoby bezzasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez podatnika jako kosztu uzyskania przychodu wydatek w postaci opłaty za ogłoszenie sprawozdania finansowego w Monitorze Polskim B za 1999r. W tym miejscu należy odwołać się do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z którego wynika przede wszystkim zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił - albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Między stronami niniejszego postępowania nie ma sporu co do tego, iż wydatek na ogłoszenie sprawozdania finansowego nie można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem, zaś należy zaliczyć go do wydatków związanych z funkcjonowaniem strony skarżącej. Zatem niemożność ustalenia, że w 2000r. wystąpił przychód do którego odnosiłyby się zakwestionowane koszty sprawia, że zastosowanie ma reguła ogólna: koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 11.04.1998r. I SA/Ka 1242/96 "Podatki w orzecznictwie" W-wa 1998r. z 11.04.1996r. SA/Sz 1924/95 POP nr 3/1998 poz. 103 i wyrok z 14.04.2004r. FSK 113/04). Pogląd ten znalazł również aprobatę w piśmiennictwie (por. J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych" Rok 2003 Wyd. "Beck" str. 259 por. także S. Ożóg "Koszty w czasie" w Poradniku Podatnika Wyd. Wiedza i Praktyka). Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają przepisy odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.