I SA/Wr 2134/02

I SA/ Wr 2134/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A z/s we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, zaległość podatkową oraz odsetki od tejże zaległości, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie i nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5984,30 zł (słownie: pięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery 30/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Wr 2134/02 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...]określającą zobowiązanie podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 dla Spółki A S.A. wysokości [...]. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia było zwiększenie przychodów Spółki na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r. poz. 482 z późn. zm) o kwotę [...]z tytułu otrzymanych nieodpłatnie w opakowaniach hurtowych od dostawców dodatkowych ilości kleju i budowlanego. Pełnomocnik Strony zaskarżył decyzję Izby Skarbowej w całości, zarzucając . naruszenie art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezpodstawne przyjęcie, że otrzymane od dostawców zagranicznych próbki kleju i próbki kleju budowlanego stanowią darowiznę. Strona w skardze powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast odnośnie decyzji organu odwoławczego wskazała na bezzasadne przyjęcie, iż otrzymane towary nie można potraktować jako próbki. Przy analizie sprawy pominięto ogólną wartość wszystkich towarów jakie były przedmiotem obrotu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, bo wówczas okazałoby się, że ilość [...]stanowi w stosunku do całości obrotu towarowego znikomą wielkość. Faktycznie wszystkie towary stanowiły próbki i bonusy, nie sposób ich traktować jako nieodpłatne świadczenia, bądź przychody w naturze. Zdaniem Strony Izba Skarbowa nie ustosunkowała się też do zarzutów dotyczących odprawienia tych towarów przez właściwe organy celne i dopuszczenia ich na Polski obszar celny. Nie można traktować dowolnie ustaleń wynikających z odpraw celnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazano, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka A S.A. nabywała większą ilość towarów po obowiązujących cenach hurtowych i otrzymała dodatkową pewną ilość towaru 2 Sygnatura akt I SA/Wr 2134/02 nieodpłatnie. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, że ilość otrzymanych nieodpłatnie towarów stanowiła znikomą wielkość w porównaniu do całości obrotu, organ odwoławczy zauważył, że analiza poszczególnych faktur wystawionych przez dostawców wskazała, że ilość otrzymanych nieodpłatnie towarów w przypadku np. faktury o nr [...]z dnia [...]i [...]z dnia [...]stanowi nawet 10 % wartości zakupów. Wielkości te nie wskazują w żaden sposób, iż była to ilość znikoma. W całym roku 2000 dokonując zakupów od firmy B S.A. oraz C-GmbH Skarżąca otrzymała nieodpłatnie [...]towaru, tj. kitu budowlanego oraz kleju na bazie tworzyw sztucznych. Towary te w ilości [...]zostały odsprzedane, natomiast [...]pozostało na stanie magazynowym na koniec roku 2000. Organ odwoławczy stoi nadal na stanowisku, że transakcję tę należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Natomiast art. 12 ust 5 cyt. ustawy stanowi, że wartość przychodów w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Kwalifikacja otrzymanych przez Spółkę towarów do przychodów oraz sposób wyceny zostały dokonane w oparciu o cenę zakupu towarów będących przedmiotem importu, zawartą w dowodach przyjęcia do magazynu, a zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Odnosząc się do twierdzenia Podatnika zawartego w odwołaniu iż otrzymane nieodpłatnie towary były próbkami, organ odwoławczy nadal zauważa, że próbką mogą być towary mające nieznaczną wartość, użyte jedynie dla ubiegania się o zamówienia na towar Pojęciem próbki określa się najmniejszą ilość towaru pobraną z dużej partii, która zachowuje skład i wszystkie właściwości towaru. W przypadku próbki reklamowej jest to najmniejsza: ilość towaru załączona do oferty wysyłana w celach reklamowych, akwizycyjnych umożliwiająca zorientowanie się ewentualnego klienta o jakości towaru, a w przypadki zawarcia kontraktu zobowiązująca do 3 Sygnatura akt I SA/Wr 2134/02 dostarczenia towarów zgodnie z próbkami. Próbki takie są najczęściej bezpłatnie rozdawane sklepom, punktom sprzedaży i dystrybutorom. Otrzymane natomiast przez Podatnika towary w ilości [...], zapakowane w opakowania hurtowe po [...], które następnie zostały przez niego odsprzedane nie można potraktować jako wyżej opisane próbki reklamowe. Skoro zostały sprzedane nie można tez uznać iż nie miały wartości handlowej. Posiadały one wartość handlową , która znalazła swój wymiar w dokonanych transakcjach sprzedaży. Mimo tego, że kontrahent Podatnika wystawiając fakturę sprzedaży wyszczególniał Przekazywane nieodpłatnie towary, nazywając je jako próbki bez wartości handlowej i podawał ich wartość do oclenia znacznie niższą aniżeli wartość towarów będących przedmiotem zakupu, nie można uznać uwzględniając ich ilość, sposób zapakowania oraz fakt odsprzedaży za nie posiadające wartości handlowej. Występująca tu sytuacja, że przy sprzedaży większej ilości towarów sprzedawca dostarcza importującemu dodatkowo bezpłatnie pewną ilość towaru za dokonanie tego zakupu, powoduje iż otrzymane towary należy potraktować jako bonusy w naturze. Przy tego typu bonusach nie dochodzi do obniżenia ceny, lecz do bezpłatnego przekazania pewnej ilości towarów.. Jest to więc zdarzenie w działalności osoby prawnej, której skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby mający konkretny wymiar finansowy. Uwzględniając powyższe słuszne jest wyliczenie, w oparciu o ceny zakupu takich samych towarów, wartości nieodpłatnie otrzymanych bonusów towarowych, które winny zwiększać w myśl art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody Podatnika o kwotę [...]. Zdaniem organu odwoławczego stanowiska tego nie może zmienić fakt dopuszczenia towarów na polski obszar celny przez służby celne. Działanie urzędów celnych uregulowane jest odmiennymi przepisami aniżeli rozstrzygnięcie organów podatkowych. Jednocześnie organ odwoławcza zauważa, że Podatnik wskazał w skardze, że przyjęcie przez organy podatkowe otrzymanych od dostawców zagranicznych próbek jako darowizny narusza art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od 4 Sygnatura akt I SA/Wr 2134/02 osób prawnych. Tymczasem Izba Skarbowa wydając decyzję nie zgodziła się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej, iż jest to darowizna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez 5 Sygnatura akt I SA/Wr 2134/02 zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że organ bezzasadnie przyjął, iż określane przez stronę skarżącą jako próbki towarów są przychodami w naturze i podlegają kwalifikacji prawnej, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że stanowisko przyjęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzjach wymiarowych prowadzi w istocie do podwójnego opodatkowania sprzedaży, dokonanej przez Skarżącego. Analizując stan faktyczny sprawy Inspektor pominął bowiem, że przy transakcji sprzedaży, która była zawierana przez Skarżącego cały zakup towarów jest kosztem uzyskania przychodów Skarżącego, co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie sprzedaży towarów zakupionych w ramach transakcji powstaje przychód. Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 powoływanej ustawy, opodatkowaniu podlega dochód tj. nadwyżka pomiędzy kosztem nabycia, a kosztem sprzedaży danego towaru. Skarżący prowadząc normalną działalność gospodarczą stosował te zasadę. W przypadku obrotu towarami otrzymanymi w ramach rabatu towarowego bądź próbek, w przychodach wykazywana była cała kwota uzyskana przy sprzedaży, gdyż koszt zakupu w ogóle nie wystąpił. Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych ustalono w prawidłowej wysokości. W tym przypadku 100 % przychodu podlegało opodatkowaniu. Świadczą o tym faktury, powoływane przez stronę skarżącą. Z dokumentów tych wynika, że Skarżący opodatkował zysk, który osiągnął sprzedając 6 Sygnatura akt I SA/Wr 2134/02 towary otrzymane w ramach rabatu towarowego lub jako próbki, a do opodatkowania przyjął prawidłową podstawę i w związku z tym nie powinno u Skarżącego powstać dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jeżeli Inspektor Kontroli Skarbowej w swej decyzji podwyższył wartość przychodu, o jego zdaniem nieodpłatnie otrzymane towary, winien o tę wartość pomniejszyć przychody Skarżącego, wynikające z deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż bez tej operacji dochodzi do dwukrotnego opodatkowania. Bez korekty przychodów ze sprzedaży Skarżącego, kwota stanowiącą równowartość rabatu i próbek dwukrotnie powiększa przychody. Opodatkowaniu podlega więc nie faktyczny przychód ze sprzedaży lecz jego dwukrotność. Ponieważ w sprawie Inspektor pominął te okoliczności i nie zajmował się w ogóle sprzedażą Skarżącego doszło do sztucznego zawyżenia wysokości dochodu, a co za tym idzie nieprawidłowego ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy nadto zauważyć, iż Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, pomimo, że nie podzieliła jego ustaleń, które stały się podstawą wydania przez Inspektora decyzji. Izba Skarbowa nie zgodziła się z Inspektorem, iż przedmiotowe próbki towarów, przekazane były skarżącemu w drodze darowizny. Izba Skarbowa zasadnie wskazała, że zgodnie z art. 888 KC przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Występujące w omawianej sprawie nabycie towarów bez ponoszenia kosztów jest pozbawione elementów charakterystycznych dla umowy darowizny, bowiem po stronie nabywcy powstaje zobowiązanie wobec sprzedawcy. Ponadto nieodpłatne przekazanie towarów ma na celu premiowanie bądź zachęcanie potencjalnych nabywców do ich kupowania, zatem sprzedający oczekuje, że poniesienie z jego strony określonych kosztów wpłynie na osiągnięcie przez niego przychodów w przyszłości. Nadto warunkiem uzyskania przez Spółkę A określonej ilości towaru bezpłatnie było uprzednie dokonanie zakupu, w takiej ilości która uprawnia do uzyskania premii. Także w przypadku sprzedawców zamiarem nie była chęć obdarowania, lecz pozyskania klienta. 7 Sygnatura akt I SA/Wr 2134/02 Skoro więc organ odwoławczy zakwestionował podstawowe założenie, leżące u podstaw wydania przez organ I instancji decyzji, to winien uchylić całą decyzję i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy. 8