I SA/Wr 2154/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Marzena Chmielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. o d d a l a s k a r g ę. Przedmiotem skargi J. H. są decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. dnia [...] o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...], którymi utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...] z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. W uzasadnieniu tych decyzji stwierdzono, że J. H. prowadziła w J. G. od grudnia 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i obwoźnego artykułami ogólno-spożywczymi i przemysłowymi oraz wyrobami tytoniowymi. Jako osoba fizyczna podatniczka posiada NIP: [...]. Organ kontroli skarbowej wszczął w firmie podatniczki w 2003 r. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości deklarowania m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W toku kontroli ustalono, że podatniczka uwzględniła w ewidencji zakupu VAT, a w deklaracji VAT-7 odliczyła - podatek naliczony: - w styczniu: w łącznej kwocie [...], wynikający z 6 faktur VAT dokumentujących zakup towarów handlowych, wystawionych na innego podatnika /inne imię i nazwisko, inny NIP, inna nazwa podmiotu gospodarczego; zgodny z rzeczywistością był tylko adres firmy J.H., - w lutym: w łącznej kwocie [...], wynikający z 12 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych, wystawionych na innych podatników – Firmę handlową Handel Detaliczny i Obwoźny R.O., adres jak firmy skarżącej, lecz NIP [...] oraz firmę Handel Hurtowy i Detaliczny J. J., - w marcu: w łącznej kwocie [...], wynikający z 9 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych, wystawionych na innych podatników – Firmę handlową Handel Detaliczny i Obwoźny R. O., adres jak firmy skarżącej, lecz NIP [...] oraz firmę A NIP [...], - w kwietniu: w łącznej kwocie [...], wynikający z 8 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych, wystawionych na innego podatnika – Firmę handlową Handel Detaliczny i Obwoźny R.O., adres jak firmy skarżącej, lecz NIP [...], - w maju: w łącznej kwocie [...], wynikający z 4 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych, wystawionych na innego podatnika – Firmę handlową Handel Detaliczny i Obwoźny .O., adres jak firmy skarżącej, lecz NIP [...], - w czerwcu: w łącznej kwocie [...], wynikający z 4 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych, wystawionych na innych podatników – Firmę handlową Handel Detaliczny i Obwoźny R. O., adres jak firmy skarżącej, lecz NIP [...] oraz Sklep Ogólno-spożywczy L. J. NIP [...]. W miesiącach od lipca do grudnia 2001 r. zakwestionowano rozliczenia podatniczki z uwagi na zakwestionowanie rozliczenia za czerwiec w postaci określenia mniejszego od wykazanego podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie, rzutującego na rozliczenie lipca, a w konsekwencji kolejne miesiące. Organ I instancji uznał, że takim postępowaniem – czyli odliczaniem podatku naliczonego z faktur wystawionych na innych podatników - podatniczka naruszyła przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm./, gdyż odliczyła podatek z faktury, na której nie ona figurowała jako nabywca towaru oraz przepisy § 45 ust. 1 i § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./ przez to, że uwzględniła błędnie wystawione faktury, do których nie wystawiła not korygujących lub nie zwróciła się do ich wystawcy o wystawienie faktur korygujących. Powyższe ustalenia znalazły swój wyraz w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w których określono: - za styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc luty 2001 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc marzec 2001 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za marzec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc kwiecień 2001 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za kwiecień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc maj 2001 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za maj 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc czerwiec 2001 r.. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za czerwiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za lipiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za sierpień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc wrzesień 2001 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc październik 2001 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc listopad 2001 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za listopad 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]), - za grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości [...] (obniżenie w stosunku do kwoty zadeklarowanej o [...]). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej J. H., za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła w dniu [...] odwołanie od tych decyzji do Izby Skarbowej. Zarzucając zaskarżonym decyzjom rażące naruszenie prawa oraz powagi i autorytetu organu kontroli skarbowej przez brak w decyzji powołania właściwej podstawy prawnej, nieuwzględnienie złożonych w trybie art. 291 Ordynacji podatkowej wyjaśnień kontrolowanej, niekonsekwencję i brak spójności w ustaleniach kontrolującego, brak ustosunkowania się do argumentów kontrolowanej - Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W odwołaniu znalazł się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez kontrolującego sprawdzenia istnienia tych "innych podmiotów", do których skierowane były zakwestionowane w toku kontroli faktury. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po rozpatrzeniu materiałów sprawy i zarzutów odwołania stwierdziła, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniach tych decyzji wskazano, że z ustalonego przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy wynika, że J.H. jako podatnik VAT uwzględniała w prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług rejestrze zakupów VAT za poszczególne miesiące 2001 r. nieprawidłowo wystawione faktury dotyczące zakupu towarów handlowych, czym naruszyła unormowania art.27 ust.4 ustawy o VAT, jak też w składanych za te miesiące deklaracji VAT-7 odliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wszystkie z przedmiotowych faktur zostało wystawionych na rzecz różnych podmiotów gospodarczych. Przepisy o podatku od towarów i usług zawierają nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą VAT /art.32 § 1 ustawy z 8.01.1993 r./, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Powołany przepis wyraźnie wskazuje, że faktura VAT - mająca szczególną rolę w prawidłowym rozliczeniu tego podatku - stwierdza w szczególności: sprzedaż towaru /usługi/, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak sporządzona faktura pełni szczególną rolę dowodową, dlatego też istotnym jest aby była prawidłowa pod względem materialnoprawnym. Prawidłowość ta zachodzi, jeżeli faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale określa inne podmioty niż te, których to zdarzenie dotyczyło. Tym samym aby faktura mogła stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego, podatnik, któremu to uprawnienie przysługuje, musi być wyszczególniony w treści tej faktury jako nabywca, i to w sposób pełny i prawidłowy - co nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Przy czym to na podatniku, który chce skorzystać z uprawnienia zapisanego w art. 19 cytowanej ustawy ciąży obowiązek dochowania należytej staranności w zadbaniu o prawidłowość materialnoprawną dokumentu ujętego w rozliczeniu podatku od towarów i usług i tłumaczenia o " nieuwadze czy zapomnieniu" nie mogą decydować o prawidłowości faktury. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował w zaskarżonej decyzji, iż to firma J. H. była faktycznym odbiorcą towarów handlowych, określonych w spornych fakturach VAT, organ stwierdził natomiast, iż błędnie wystawione faktury nie dają z punktu widzenia, przepisów materialnych - prawa do ich uwzględnienia w rozliczeniach kontrolowanych miesięcy podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym prawidłowo w zaskarżonej decyzji przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o. VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Na podstawie spornych faktur, które organ kontroli poddał szczegółowej analizie, podatnikiem /choć towar faktycznie otrzymała firma J.H./, do którego faktura została wyraźnie skierowana nie jest firma podatniczki lecz firma innych podatników. W ocenie organu odwoławczego, błędy tego rodzaju jak zawarte w zakwestionowanych fakturach nie mogą być "naprawiane" przez wystawienie do przedmiotowych faktur przez ich nabywcę not korygujących. Nie są to bowiem "pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza z nabywcą" o jakich mowa w powołanym przez kontrolującego przepisie § 45 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.12.1999r., normującego sytuacje w jakich podatnik może wystawić notę korygującą, lecz są to niezgodne z prawdą dane dotyczące oznaczenia nabywcy towarów, wymagające wystawienia przez sprzedawcę towaru faktury korygującej. Wobec powyższego stanowisko organu odwoławczego, ustosunkowanie się do konkluzji pełnomocnika zawartej w piśmie z dnia [...] skierowanym do organu kontroli skarbowej, może być tylko takie: nie zwrócenie się podatniczki do sprzedawcy towaru o wystawienie faktur korygujących do tych faktur, które jako nabywcę towaru wskazywały zupełnie innego podatnika , dyskwalifikuje te faktury jako stanowiące podstawę do odliczenia przez Panią J. H. podatku naliczonego z nich wynikającego na podstawie art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby, użycie przez ustawodawcę w przepisie § 45 ust. 1 rozporządzenia - sformułowania /.../ "może wystawić notę korygującą" nie oznacza -jak to rozumie pełnomocnik Strony - że nabywca towaru nie musi tej noty w ogóle wystawiać, lecz, że może albo wystawić w określonej sytuacji notę korygującą, albo zwrócić się do wystawcy zawierającej pomyłki faktury o wystawienie faktury korygującej. Dlatego wyjaśnienia podatniczki dotyczące powodów nie wystawienia not korygujących do błędnie wystawionych na przestrzeni kilku miesięcy faktur, dokumentujących zakup przez nią towarów handlowych i wyjaśniających w jakich okolicznościach doszło do nieprawidłowego podania danych nabywcy na przedmiotowych fakturach /zbieżność adresu firmy, pod którym wcześniej jako podatnik działał R. O., podobne imię i nazwisko innej podatniczki dokonującej zakupów u tego samego kontrahenta, używana przez podatniczkę nie oznaczona w dokumentacji podatkowej nazwa sklepu położonego w J. G. przy ul. K. [...] - nie mogły być uwzględnione przez organ I instancji i spowodować uznania zakwestionowanych faktur zakupu za prawidłowe i stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Nic bowiem nie może zmienić faktu, iż w przedmiotowych fakturach VAT nie jest wymieniona Pani J. H. i jej firma lecz inny nabywca. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że jest on nieusprawiedliwiony. W toku prowadzonego postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ kontroli skarbowej zgromadził i poddał analizie dokumenty źródłowe, urządzenia księgowe i ewidencje będące w posiadaniu podatniczki. W skardze na tę decyzje, wnosząc o jej uchylenie, wskazano, że organ odwoławczy zbyt rozszerzająco zinterpretował przepis § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (- w brzmieniu obowiązującym w roku 2001) precyzyjnie i jednoznacznie określający sytuacje , w których Nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego - i tym naruszył prawo . W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się , że elementy formalne faktury, takie jak m.in. błędne oznaczenie nabywcy, mają znaczenie nie pierwszorzędne . Ich brak nie pozbawia skutków prawnych , jeśli tylko można ustalić, kto sprzedał i kto nabył towar. Faktu nabycia towaru przez podatnika obie instancje decyzyjne nie kwestionują, a wręcz go potwierdzają . Podstawą wydania negatywnych dla podatnika decyzji są jedynie uchybienia formalne faktur. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy skarbowe prawidłowo bowiem ustaliły stan faktyczny sprawy rozliczeń poszczególnych miesięcy 2001 r. i zastosowały w sposób właściwy obowiązujące przepisy prawa. W szczególności w sposób właściwy organy zastosowały w tej sprawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, z tym iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. To wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ww. ustawy uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego podatnika o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie przez niego towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, związane z fundamentalną zasadą tego podatku polegającą na potrącenia podatku naliczonego z podatku należnego, wskazuje jednocześnie na szczególną rolę faktury w systemie tego podatku. Realizacja bowiem tej zasady uzależniona jest od posiadania przez podatnika faktury, która upoważnia go do żądania od organów skarbowych zwrotu podatku wykazanego na fakturze, pośrednio – przez potrącenie z podatku należnego lub bezpośrednio – poprzez zwrot na rachunek bankowy. Ten szczególny status faktury na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje więc, że zasady wystawiania faktur zostały w sposób szczegółowo unormowane i jedynie faktury spełniające kryteria określone w tych przepisach pozwalają na realizację przez podatnika zasady potrącalności określonej w art. 19 ust. 1 ustawy. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika bezspornie, że skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie zostały wystawione na nią jako podatnika VAT. Jeżeli zatem na zakwestionowanych fakturach to nie skarżąca została określona jako nabywca wymienionych w nich towarów, lecz inni podatnicy – trafnie organy skarbowe zakwestionowały prawo skarżącej do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z uprawnia tego może bowiem korzystać jedynie podatnik, który nie tylko jest rzeczywistą stroną danej transakcji, z tytułu której zostaje obciążony podatkiem, lecz także, który jednocześnie dysponuje prawidłowo wystawioną na niego fakturą, dokumentującą m.in. strony tej transakcji i jej przedmiot. Skarżąca nie spełniła tego drugiego warunku, wobec czego nie mogła w oparciu o te wadliwe faktury skutecznie zrealizować zasady potrącalności podatku określonej w art. 19 ust. 1 ustawy. Z tych względów nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów skarbowych w tej sprawie oraz prawidłowości zastosowania przez nie przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.