I SA/Wr 216/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 737,00 zł (słownie: siedemset trzydzieści siedem 0/100) złotych na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 193/07, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącemu S. W. zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 5 lutego 2001r. nieruchomości nr [...] wraz z udziałem [...] w działce nr [...] położonych we W. przy ul P. [...], w kwocie 3.000,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji, organ podatkowy wskazał, że S. W. wspólnie z żoną I. S.- W. w dniu 31 stycznia 1996r. nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa dwie zabudowane nieruchomości przeznaczone na produkcję ogrodniczą, tworzące działkę oznaczoną jako działka nr [...] obszar P., położone we W. przy ul. P. [...]. Działka nr [...] w 1997r. została podzielona na działki o numerach od [...] do [...], a w roku 2001 wydzielono dwie kolejne o numerach [...] i [...]. W latach 1999 - 2001 S. W. wspólnie z żoną zbył kilka działek wchodzących w skład nieruchomości, w tym E. i D. K. w dniu 5 lutego 2001 r. aktem notarialnym nr rep. [...] działkę nr [...] wraz z udziałem [...] w działce nr [...] za kwotę 60.000,00 zł. W dniu 21 lutego 2001r. Podatnicy złożyli oświadczenie, w których zobowiązali się do wydatkowania w ciągu dwóch lat, kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 nr 14 poz. 176 z póżn. Zm.; dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) W wyniku wystosowanych przez organ podatkowy wezwań w przedmiocie przedstawienia dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, podatnicy przesłali pisemną odpowiedź z dnia 9 stycznia 2004r., w której wyjaśnili, że sprzedane działki nadal są gruntem ornym bez możliwości zabudowy i w związku z tym powinni korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Ponieważ jednak w chwili sprzedaży tych działek istniało prawdopodobieństwo przekształcenia działek na grunt budowlany podatnicy uważali za stosowne złożyć oświadczenie dotyczące przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w ustawie. Organ podatkowy I instancji postanowieniami z dnia 14 czerwca 2004r. wszczął odrębne postępowania podatkowe wobec S. W. oraz I. C. – W. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia E. i D. K. nieruchomości nr [...] wraz z udziałem [...] w działce nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 5 listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu S. W. zobowiązanie podatkowe z tym z tytułu sprzedaży działki [...] wraz z [...] udziału w działce [...]. Decyzja ta, jak i kolejna decyzja z dnia 2 stycznia 2006r. nr [...], została przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylona z powodu uchybień proceduralnych. Ostatecznie decyzją z dnia 31 lipca 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.000,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie stwierdził zaistnienia przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i decyzją z dnia 13 listopada 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Sąd wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 193/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. W motywach tego orzeczenia zwrócono przede wszystkim uwagę na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach częściowo nieistniejących lub takich, które nie zostały prawidłowo udokumentowane, a także takich których częściowo treść nie odpowiada wnioskom z nich wyciągniętym. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami. W szczególności wbrew treści uzasadnienia decyzji w sprawie nie przesłuchano kilku świadków, co w ocenie Sądu oznacza, że organ podatkowy powołał się na dowody, które nie zostały przeprowadzone. Przesłuchano ponadto innego świadka, co nie znalazło wyrazu w treści uzasadnienia decyzji. Sąd wskazał także, że świadkiem może być zidentyfikowana i faktycznie przesłuchana osoba fizyczna. Natomiast przesłuchanie jednego z małżonków nie oznacza, że przesłuchano ich oboje. W dalszej kolejności Sąd podniósł, że protokół przesłuchania niektórych świadków nie odpowiada wymogom z art. 173 i 176 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera czytelnych podpisów, zawiera dane z przesłuchania dwóch osób bez rozdzielenie treści ich zeznań, a naniesiona w przy imieniu świadka poprawka nie została omówiona. Sąd zwrócił również uwagę, że organ podatkowy nie wyjaśnił rozbieżność między zeznaniami części świadków o posiadaniu decyzji o warunkach zabudowy a informacją Urzędu Miejskiego o utracie ważności tych decyzji Nie zależnie od powyższych uchybień w ocenie Sądu organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości czy zaszły okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W tej sytuacji w ocenie Sądu skoro, jak wynika z decyzji, pozytywny warunek skorzystania ze zwolnienia jakim jest sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie jest sporny, to prawo do korzystania z niego mogłoby zostać wyłączone jedynie wówczas gdy organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że sprzedane przez podatnika grunty w związku utraciły charakter rolny. Przy czym Sąd podkreślił, że zmiana taka powinna nastąpić "w związku ze sprzedażą", czyli jako bezpośrednia konsekwencja transakcji, nie zaś jako następstwo później zaistniałych okoliczności. W konsekwencji czego Sąd zgodził się ze Skarżącym, że sam potencjalny zamiar kupującego przeznaczenia gruntu pod zabudowę nie może przesądzać o zmianie charakteru gruntu w wypadku, gdy zamiar ten nie może być zrealizowany w sposób zgodny z prawem. W ocenie Sądu aktem decydującym o przeznaczeniu gruntów jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z akt sprawy jednak nie wynika, aby plan taki dla spornych działek przewidywał ich przeznaczenie pod zabudowę – za wyjątkiem zabudowy związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, również nie wynika aby jakiekolwiek działania w celu zmiany takiego planu były podejmowane bądź przez podatnika bądź przez nabywców. Sąd wskazał także, że organy uznając że wszyscy nabywcy działali z zamiarem nabycia działek pod zabudowę poczyniły ustalenia wbrew treści zebranych w sprawie dowodów, przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów określone w art. 197 Ordynacji podatkowej. Świadek J. W. zeznał, że nabył działkę "bez konkretnego zamiaru, ponieważ trafiła się taka okazja", Natomiast J. lub H., że przewidywał ewentualne prowadzenie działalności sadowniczej. Także okoliczność, że jedynie trzech nabywców uzyskało pozwolenia na budowę – przy czym pozwolenie te dotyczą budynków mieszkalnych wraz z gospodarczymi- pozostałe zaś osoby nawet nie wystąpiły o wydanie takiej decyzji nie potwierdziło, zdaniem Sadu, zamiaru tych osób zmiany przeznaczenia gruntów w związku z samą transakcją zakupu. W konsekwencji powyższego stanowiska, Sąd nakazał organowi podatkowemu aby przy ponownym postępowaniu oparł rozstrzygnięcie na rzeczywiście przeprowadzonych dowodach lub rozważył konieczność przesłuchania pozostałych świadków, na których zeznania powołano się w decyzji. Natomiast ocenia całość materiału dowodowego powinna uwzględniać sprzeczności pomiędzy zeznaniami nabywców a ich faktycznymi działaniami, a w razie konieczności winny zostać wyjaśnione te rozbieżności w ponownych, bardziej szczegółowych przesłuchaniach. Ponadto, zdaniem Sądu, ponownie powinny zostać przeprowadzone dowody, których przeprowadzenie nieprawidłowo udokumentowano. Celowe także będzie uzupełnienie postępowania dowodowego o ustalenie czy toczą się lub toczyły jakiekolwiek prace związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego lub postępowania z udziałem nabywców nieruchomości związane z procesem budowlanym. Dopiero na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego możliwa będzie ocena czy nastąpiła zmiana charakteru spornych gruntów i czy zmiana ta nastąpiła w związku z transakcją ich sprzedaży. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 grudnia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazując w motywach podjętego rozstrzygnięcia, że z akt sprawy wynika, iż nabywca – D. i E. K. - otrzymali decyzję o warunkach zabudowy nr [...] z dnia 21 czerwca 2001r., obejmującą budowę budynku mieszkalnego, gospodarczego i infrastruktury. Fakt ten został potwierdzony przez nabywcę w dniu 7 lipca 2004r. podczas jego przesłuchania w charakterze świadka. D. K. zeznał, że kupił przedmiotową działkę w celu budowy siedliska-budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego. Ponadto świadek zeznał, iż płaci podatek od nieruchomości i nie prowadzi na tej działce działalności rolniczej ani też ogrodniczej. Ponieważ D. K. przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające złożone oświadczenia odstąpiono od przesłuchania E. K. W ocenie organu odwoławczego, wobec treści złożonych zeznań, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że D. K. nie planował założenia gospodarstwa ogrodniczego lub rolniczego. Tym samym organ uznał, iż w wyniku sprzedaży grunt ten utracił charakter rolny, bowiem nie był faktycznie przeznaczony pod prowadzenie działalności o charakterze rolnym. Również powierzchnia działki o nr [...] - 750 m2 wskazuje, iż prowadzenie działalności rolniczej po wybudowaniu budynku mieszkalnego byłaby praktycznie niemożliwa. Organ uznał wskazał, że z aktu notarialnego z dnia 05.02.2001r. rep. [...], dotyczącego umowy sprzedaży przedmiotowej działki wynika, iż na podstawie decyzji wydanej przez Prezydenta W. nr [...] dnia 20 września 1999r. ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania działki o numerze [...], była ona przeznaczona pod inwestycję polegającą na budowie gospodarstwa ogrodniczego. Natomiast działka o numerze [...] (powstała w wyniku podziału działki [...]), nabyta przez Państwa K. na podstawie późniejszej decyzji nr [...] z dnia 21 czerwca 2001r. została przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego, gospodarczego i infrastruktury. W tym stanie sprawy, w ocenie organu odwoławczego nieprawdziwe jest twierdzenie pełnomocnika Skarżacego, iż z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że na przedmiotowej działce "możliwe jest wybudowanie jedynie gospodarstwa ogrodniczego", co miałoby potwierdzać fakt, iż teren ten nie utracił charakteru rolnego W konsekwencji organ nie podzielił tezy stawianej przez pełnomocnika, że "zamiar nabywców (w/w działek), który jest pojęciem czysto abstrakcyjnym co do ich przyszłego przeznaczenia nie ma w tej sytuacji żadnego znaczenia" oraz, że "prowadziłoby to do absurdalnej sytuacji opodatkowywania podatników na podstawie ich zamiaru (nabywców), a nie przepisów prawa". Ponadto w ocenie organu odwoławczego, nie kwestionując prawdziwości danych zawartych w ewidencji gruntów rolnych, jak i przywołanej przez stronę w odwołaniu definicji gruntu rolnego i faktu, że według tej ewidencji działki te są gruntami rolnymi, lecz kwestią sporną jest utrata charakteru rolnego lub leśnego, wskazać należało, że dane zawarte w ewidencji gruntów rolnych, nie są regulacjami prawa podatkowego i nie mogą one powodować jakichkolwiek konsekwencji prawno-podatkowych, ponieważ każde zwolnienie w prawie podatkowym jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym, należy posłużyć się wykładnią językową, wynikającą wprost z regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący, tak jak we wcześniejszej skardze, zarzucił rozstrzygnięciu organu podatkowego naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszenie art. 120 Ordynacji Podatkowej przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa i naruszenie, art. 121 §1 przez prowadzenia postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 187. § 1, przez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego i wreszcie art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez niezastosowanie wobec podatników przepisu art. 21 ust. 1 pkt . 28 u.p.d.o.f. Skarżący powtarzając wcześniejsze wywody na uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze, dodatkowo wywodził, że Dyrektor Izby Skarbowej powołuje treść wyrok sądu, który zapadł w niniejszej sprawie stwierdzającego, że "podzielić należy stanowisko, że przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy muszą być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów". Wobec tego Skarżący wskazał, że akty notarialne będące podstawowymi dokumentami potwierdzającymi wolę stron umowy wyraźnie wskazują, że na przedmiotowych gruntach wybudowane mają być obiekty jedynie w ramach gospodarstwa ogrodniczego. Ponadto w ocenie Skarżącego istotnym jest, że w przedmiotowej sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził nowego postępowania dowodowego w innym zakresie niż powołanie jako dowód decyzji z dnia 21 czerwca 2001r., a w zasadzie jej części, która nie daje podstaw to pełnej oceny znaczenia tej decyzji, gdyż nie zostają powołane okoliczności, że budynki o których mowa w decyzji mogą powstać jedynie w ramach gospodarstwa rolnego i na gruntach ornych a także uznanie, że przesłuchano nie małżeństwo K. tylko samodzielnie D. K. W ocenie Skarżącego, taka istotna zmiana stanowiska organu odwoławczego winna nastąpić z zachowaniem zasady dwuinstancyjności i jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania przed organem pierwszej instancji. Dodatkowo Skarżący podniósł, że nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie zebranego materiału dowodowego, które kształtowałyby okoliczności w sposób rozwiewający wątpliwości Sądu, które pojawiły się przy orzekaniu w dniu 28 czerwca 2007 r. w danej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podniesione. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako: "uppsa"). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 uppsa, sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Przedmiotem rozważań Sądu w niniejszej sprawie jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, która została wydana na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 193/07, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, ze względu na uchybienia proceduralne. W motywach uzasadnienia powołanego orzeczenia zwrócono przede wszystkim uwagę na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach częściowo nieistniejących lub takich, które nie zostały prawidłowo udokumentowane, a także takich których częściowo treść nie odpowiada wnioskom z nich wyciągniętym. Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami. W szczególności wbrew treści uzasadnienia decyzji w sprawie nie przesłuchano kilku świadków, co w ocenie Sądu oznacza, że organ podatkowy powołał się na dowody, które nie zostały przeprowadzone. Przesłuchano ponadto innego świadka, co nie znalazło wyrazu w treści uzasadnienia decyzji. Sąd wskazał także, że świadkiem może być zidentyfikowana i faktycznie przesłuchana osoba fizyczna, natomiast przesłuchanie jednego z małżonków nie oznacza, że przesłuchano ich oboje. W dalszej kolejności Sąd podniósł, że protokół przesłuchania niektórych świadków nie odpowiada wymogom z art. 173 i art. 176 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera czytelnych podpisów, zawiera dane z przesłuchania dwóch osób bez rozdzielenie treści ich zeznań, a naniesiona przy imieniu świadka poprawka nie została omówiona. Sąd zwrócił również uwagę, że organ podatkowy nie wyjaśnił rozbieżność między zeznaniami części świadków o posiadaniu decyzji o warunkach zabudowy a informacją Urzędu Miejskiego o utracie ważności tych decyzji Niezależnie od powyższych uchybień w ocenie Sądu organy nie ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości czy zaszły okoliczności wyłączające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W tej sytuacji w ocenie Sądu skoro, jak wynika z decyzji, pozytywny warunek skorzystania ze zwolnienia jakim jest sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie jest sporny, to prawo do korzystania z niego mogłoby zostać wyłączone jedynie wówczas gdy organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że sprzedane przez podatnika grunty w związku utraciły charakter rolny. Przy czym Sąd podkreślił, że zmiana taka powinna nastąpić "w związku ze sprzedażą", czyli jako bezpośrednia konsekwencja transakcji, nie zaś jako następstwo później zaistniałych okoliczności. W konsekwencji czego Sąd zgodził się ze strona skarżącą, że sam potencjalny zamiar kupującego przeznaczenia gruntu pod zabudowę nie może przesądzać o zmianie charakteru gruntu w wypadku, gdy zamiar ten nie może być zrealizowany w sposób zgodny z prawem. W ocenie Sądu aktem decydującym o przeznaczeniu gruntów jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z akt sprawy jednak nie wynika, aby plan taki dla spornych działek przewidywał ich przeznaczenie pod zabudowę – za wyjątkiem zabudowy związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, również nie wynika aby jakiekolwiek działania w celu zmiany takiego planu były podejmowane bądź przez podatnika bądź przez nabywców. Sąd wskazał także, że organy uznając że wszyscy nabywcy działali z zamiarem nabycia działek pod zabudowę poczyniły ustalenia wbrew treści zebranych w sprawie dowodów, przekraczając tym samym granice swobodnej oceny dowodów określone w art. 197 Ordynacji podatkowej. Świadek J.W. zeznał, że nabył działkę "bez konkretnego zamiaru, ponieważ trafiła się taka okazja", natomiast J. lub H. W., że przewidywał ewentualne prowadzenie działalności sadowniczej. Także okoliczność, że jedynie trzech nabywców uzyskało pozwolenia na budowę – przy czym pozwolenie te dotyczą budynków mieszkalnych wraz z gospodarczymi- pozostałe zaś osoby nawet nie wystąpiły o wydanie takiej decyzji nie potwierdziło, zdaniem Sądu, zamiaru tych osób zmiany przeznaczenia gruntów w związku z samą transakcją zakupu. W konsekwencji powyższego stanowiska, Sąd nakazał organowi podatkowemu aby przy ponownym postępowaniu oparł rozstrzygnięcie na rzeczywiście przeprowadzonych dowodach lub rozważył konieczność przesłuchania pozostałych świadków, na których zeznania powołano się w decyzji. Natomiast ocenia całość materiału dowodowego powinna uwzględniać sprzeczności pomiędzy zeznaniami nabywców a ich faktycznymi działaniami, a w razie konieczności winny zostać wyjaśnione te rozbieżności w ponownych, bardziej szczegółowych przesłuchaniach. Ponadto, zdaniem Sądu, ponownie powinny zostać przeprowadzone dowody, których przeprowadzenie nieprawidłowo udokumentowano. Celowe także będzie uzupełnienie postępowania dowodowego o ustalenie czy toczą się lub toczyły jakiekolwiek prace związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego lub postępowania z udziałem nabywców nieruchomości związane z procesem budowlanym. Dopiero na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego możliwa będzie ocena czy nastąpiła zmiana charakteru spornych gruntów i czy zmiana ta nastąpiła w związku z transakcją ich sprzedaży. Przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. ocena prawna i wskazania wiązały zatem Dyrektora Izby Skarbowej we W. (organ odwoławczy) w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w wyniku którego została wydana obecnie skarżona decyzja. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 uppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z treści art. 153 uppsa orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (zob. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2008, s. 544). Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 uppsa powoduje konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Z kolei związanie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy samego wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 uppsa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, LEX nr 30884). Zatem, Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2007 r. w celu merytorycznego załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przypomnieć bowiem trzeba, że stosownie do przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego naczelną zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej, organy podatkowe zobligowane są do podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta realizowana jest w szczególności poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym – art. 180 do art. 200 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie bądź nieistnienie faktów). Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy w ogóle nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Sądu z dnia 28 czerwca 2007 r. Organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie o uprzednio zebrany materiał dowodowy, który został przez Sąd zakwestionowany, nie podejmując w ponownym postępowaniu żadnych czynności, które doprowadziłyby do ustalenia stanu faktycznego, zgodnego ze wskazaniami zawartymi w powołanym wyroku. Mianowicie, organ odwoławczy nie rozważył przesłuchania świadków (Z. W., E. K., M. B., B. W.), na które to zeznania, pomimo ich nie odebrania, organ powołał się w uprzednio uchylonej decyzji. Nie przeprowadził ponownych dowodów z zeznań świadków J. W. i H. W., które to dowody zostały nieprawidłowo udokumentowane. Nie ocenił materiału dowodowego z uwzględnieniem sprzeczności pomiędzy zeznaniami nabywców a ich faktycznymi działaniami. Nie uzupełnił również postępowania dowodowego o ustalenie czy toczą się lub toczyły jakiekolwiek prace związane ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego lub postępowania z udziałem nabywców nieruchomości, związane z procesem budowlanym. Czynności jakie podjął organ odwoławczy w ponownym postępowaniu, to czynności nie związane z powołanym orzeczeniem Sądu. Polegały one na zwróceniu się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z zapytaniem, czy strona skarżąca posiada zaległość podatkową w celu ewentualnego zajęcia wierzytelności z tytułu zasądzonych na jej rzecz kosztów postępowania sądowego (k. 421 akt adm.), którą to wierzytelność Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął (zawiadomienie z dnia 7 listopada 2007 r. - k. 425 akt adm.). Zatem, skoro organ odwoławczy uchybił zasadom wynikającym z art. 153 uppsa, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji. Oznacza to, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, związany orzeczeniem Sądu z dnia 28 czerwca 2008 r., zobligowany jest dostosować się do oceny prawnej i wskazań w nim zawartych. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zbędne rozpatrywanie zarzutów zawartych w skardze. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzeniu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, Sąd orzekł w oparciu o art. 152 i art. 200 uppsa.