I SA/Wr 2161/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M.M. kwotę 5.542,00 (słownie: pięć tysięcy pięćset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i ustalił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone przez organy podatkowe względem skarżącego postępowanie ujawniło, że w 2002 r. poniósł on wydatki oraz zgromadził mienie w kwocie [...] zł., przekraczającej udokumentowane dochody ([...] zł.), po stronie, których uwzględniono dochody z działalności gospodarczej określone przez organ podatkowy ostateczną decyzją z dnia [...]. Jednocześnie pominął w rozliczeniu dochody z gospodarstwa rolnego, których skarżący nie uprawdopodobnił oraz dochody wynikające z przedłożonych przez skarżącego w dniu 3 listopada 2008 r. dowodów potwierdzających pracę w Niemczech, w górnictwie, zakup, sprzedaż i wywóz walut w latach poprzedzających 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor IS ustalił, że w latach 1993 – 1996 i w 2001 r. ponoszone przez skarżącego i jego małżonkę wydatki znacząco przekraczały uzyskane przychody, a nadwyżka osiągnięta w pozostałych okresach została w całości pochłonięta przez stratę wykazaną w 2001 r. z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Doprowadziło to do wniosku, że skarżący, poza uwzględnioną przez organy podatkowe kwotą na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r., nie posiadał żadnych oszczędności zgromadzonych przed tą datą, z których mógł pokryć nadwyżkę wydatków nad dochodami ujawnionymi w 2002 r. W przyjętych wyliczeniach organ podatkowy nie uwzględnił dochodów z pracy w górnictwie, stwierdzając, że upływ czasu i inflacja dowodzą, że musiały zostać wydatkowane na utrzymanie rodziny i uruchomienie działalności gospodarczej. Podobnie oceniono dochody z pracy za granicą, dodatkowo stwierdzając, że nie stanowią one przychodów o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), bowiem pomimo obowiązku nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Wskazano ponadto, że skarżący nie wyjaśnił także źródła pochodzenia dochodów ze sprzedaży walut. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił zignorowanie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, ponadto wbrew wymogom ww. normy powiązanej z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., organy podatkowe nie wskazały jakie kwoty uznano (a jakich nie) za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Organy podatkowe pomięły także fakt, że w dniu 13 stycznia 2009 r. Skarżący otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie o braku zaległości. Wydanie w tych okolicznościach decyzji narusza przepis art. 121 i art. 306a o.p. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 123 o.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1781/09 skargę oddalił jako niezasadną. Odnosząc się do ww. kwestii, w kontekście formułowanych w skardze zarzutów, naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 191 o.p., Sąd stwierdził, że zarówno orzeczenie organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, wskazując kwoty jakie organy podatkowe przyjęły jako podstawę ustalenia spornego zobowiązania podatkowego. W treści swoich rozstrzygnięć organy podatkowe wskazały także jakich dowodów i wynikających z nich dochodów nie uznały za mogące stanowić oszczędności, które w 2002 r. pokryłyby stwierdzone wydatki i zgromadzone mienie. W decyzji, zwłaszcza organu odwoławczego, zawarte są skrupulatne wyliczenia w tym zakresie, ze wskazaniem jakie dowody (i wynikające z nich sumy) przyjęto do wyliczenia przychodów i oszczędności, a jakie i z jakich powodów pominięto. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1121/10, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną strony od ww. wyroku WSA we Wrocławiu. Od powyższego wyroku NSA, skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania żądając zmiany tego wyroku przez uchylenie wyroku WSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1781/09 oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. NSA wyrokiem z dnia 30 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 2971/13 uwzględniającym skargę o wznowienie postępowania sądowego, uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1121/10, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1781/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. NSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 18/09 orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a w sprawie jest rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, której sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09. Trybunał orzekł m.in., że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z uwagi na fakt, że wyrok Trybunału ma znaczenie deklaratoryjne i stwierdza stan, który obiektywnie istniał zawsze w czasie objętym orzeczeniem, uznać należy, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie miały legalnej (zgodnej z Konstytucją) podstawy prawnej. Zaskarżona w sprawie decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W świetle powyższej okoliczności Sąd uznał, że analiza pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowa i zbędna. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie okoliczności, że nie istnieje zgodna z Konstytucją podstawa prawna dla orzekania o zobowiązaniu podatkowym w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w związku z art. 135 p.p.s.a. O wykonalności wyroku orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.