I SA/Wr 2162/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 21/13 w sprawie skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. zmienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 21/13 w ten sposób, że uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 grudnia 2011r. nr [...], 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę łącznie 4.474 zł (słownie: cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia J. M. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wyniku którego organ I instancji wydał decyzję ustalającą podatek w kwocie 257.611 zł. Następnie decyzją z dnia 26 października 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W., uchylił powyższą decyzję i ustalił ten podatek w kwocie 85.647 zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy ocenił, że strona nie wykazała w wiarygodny sposób, że poniesione wydatki i zgromadzone środki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych środkach. Z treści akt wynika, że zasadniczą kwestią sporną była wartość majątku, jakim dysponowała strona w roku 2006 i latach poprzednich. Bezsporna była natomiast kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez nią w 2006 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że strona w 2006 r. poniosła wydatki w kwocie 700.939,42 zł, w czasie, gdy w jej dyspozycji znajdowały się środki finansowe, co do których stwierdzono, że pochodzą z legalnych źródeł przychodu, w kwocie 586.743,01 zł. Zatem nadwyżka wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi wyniosła 114.196,41 zł, wobec czego organ określił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 85.647 zł. Od powyższej decyzji wywiedziono skargę, domagając się uchylenia decyzji. Strona zarzuciła, że decyzja ta narusza przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Kodeksu postępowania administracyjnego (należy przyjąć, że strona miała na myśli przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to ta ustawa stanowiła podstawę działania orzekających w sprawie organów podatkowych) przez nieuwzględnienie w prawidłowej wysokości dochodów uzyskiwanych przez nią z działalności gospodarczej. Wskazała, że powszechnie wiadomym jest, że w latach osiemdziesiątych wynagrodzenie lekarzy stomatologów uzyskiwane z pracy w sektorze publicznym było kilkakrotnie niższe od dochodów osiąganych z prywatnej praktyki stomatologicznej. Stwierdziła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że dochód ten był niższy od dochodu ze stosunku pracy. Zdaniem strony, w sprawie wadliwie urealniono uzyskiwane przez nią dochody z okresu przed denominacją waluty polskiej, co skutkowało nienależytym ustaleniem jej rzeczywistych oszczędności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 maja 2013r., I SA/Wr 21/13, oddalił skargę skarżącej na wskazaną w sentencji decyzję. Podstawę wydania przedmiotowego wyroku stanowił m.in. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, uznając że w sposób wyczerpujący dokonał ustaleń w sprawie i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy. Zastrzeżeń Sądu nie budziła zarówno ustalona przez organy podatkowe wysokość poniesionych wydatków, jak i osiąganego przez skarżącą dochodu. W dniu 29 listopada 2013 r. do tutejszego Sądu wpłynęła skarga J.M. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 21/13, oddalającym skargę. W przedmiotowej skardze o wznowienie postępowania, skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie przedmiotowej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kosztów postepowania, według norm przepisanych. Jako podstawę żądania wznowienia postępowania wskazano przepis art. 272 § 1 P.p.s.a., w myśl którego można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W uzasadnieniu powyższej skargi podniesiono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) stwierdził niekonstytucyjność przepisu, który stanowił podstawę wydanego wyroku, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Skarżąca podkreśliła, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. stanowiły łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zdaniem skarżącej stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, ustała możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r. Zatem – zdaniem skarżącej – w wyniku wznowienia postępowania, tutejszy Sąd winien zmienić zaskarżony wyrok i uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ocenę zasadności tej skargi poprzedzić muszą rozważania nad dopuszczalnością tego środka prawnego z punktu widzenia ustalonych przez ustawodawcę warunków formalnych wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, legitymacją materialną wnoszących ją osób oraz wnioskiem organu administracji o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z treścią art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z treścią tego wyroku art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjaśniono, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 27 sierpnia 2013 r. przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że zaskarżona do tutejszego Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 października 2012 r. została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 21/13 oceniając legalność zaskarżonej decyzji stosował również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Istniała zatem podstawa wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 P.p.s.a. W ocenie Sądu skarżąca zachowała również trzymiesięczny termin do złożenia skargi o wznowienie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985, zaś skarga o wznowienie postępowania została złożona w dniu 27 listopada 2013 r. Zachowany został więc termin, o którym mowa w art. 272 § 2 P.p.s.a. Reasumując, Sąd stwierdził spełnienie w sprawie przesłanek formalnoprawnych do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. Badając sprawę merytorycznie Sąd uznał, że skarga J. M. , o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu oddalającego skargę tego ostatniego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 października 2012 r. r. zasługuje na uwzględnienie. Podstawę zmiany tego wyroku i uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych stanowi art. 272 § 1 P.p.s.a. art. 240 § 1 pkt 8) O.p. i wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na którym to przepisie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej we W. jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. oparli swoje rozstrzygnięcia. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8) O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). Mając zatem na uwadze, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis – jak już wskazano – stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydane w sprawie decyzje wymagały uchylenia. Reasumując, Sąd uznał, że skarga o wznowienie jest uzasadniona, albowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8) O.p. Mając to na uwadze Sąd wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 282 § 2 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) P.p.s.a. zmienił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S.. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł w pkt 2., że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Ponadto wyrok zawiera w pkt 3. rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 276 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji w kwocie obejmującej kwotę wpisu sądowego od skargi o wznowienie 857 zł, wynagrodzenie w wynikającej z § 18 ust. 1 pkt 1) lit. a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity w Dz. U. z 2013 poz. 461) kwocie 3.600 zł oraz kwotę 17 zł uiszczoną tytułem opłaty skarbowej od udzielonego w sprawie pełnomocnictwa procesowego.