I SA/Wr 2167/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia i 2 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2003 r. zawiesić postępowanie. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Przedmiotem skargi jest wskazana w sentencji postanowienia decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC), uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC) z [...] października 2006 r. (nr [...]) i określająca A sp. z o.o. z/s w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł i określająca to zobowiązanie w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik UC ustalił, że - w badanym okresie - spółka sprzedała olej opałowy, w tym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i dla podmiotów gospodarczych. Stwierdził, że część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożonych spółce, jest nierzetelna, tj. dane personalno-adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (wskazane w oświadczeniach adresy nie istnieją; przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nigdy nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opalowego, nie podpisywały oświadczeń, także nie posiadały tego typu urządzeń grzewczych). Uznał zatem, że wymienieni z nazwiska i imienia nabywcy oleju w rzeczywistości nie istnieli. Łączna ilość sprzedanego dla tych osób oleju wynosiła [...] m3 i do tej ilości organ I instancji odmówił zastosowania stawki preferencyjnej, co znalazło potwierdzenie w ww. decyzji tego organu. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, w wydanej pierwotnie decyzji, Dyrektor IC utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, który - wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r. (I SA/Wr 310/11) - oddalił skargę, podzielając w całości stanowisko organów podatkowych. Spółka zaskarżyła ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który uchylił ww. wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez WSA. NSA podzielił część podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w tym zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). Wyrokiem z 16 stycznia 2014 r., WSA uchylił decyzję Dyrektora IC. Za NSA uznał, że powoływane przez spółkę dowody, w tym prawomocne - skazujące - wyroki karne, dotyczące potwierdzenia nieprawdy w dokumentach związanych z zakupem oleju opałowego, należy ocenić w kontekście zasady proporcjonalności i umożliwienia stronie wykazania, że nie mogła ona uniknąć oszukańczych działań osób trzecich. W ponownym postępowaniu, organy podatkowe zostały zobowiązane do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony zmierzającej do wykazania, że - mimo dołożenia należytej staranności - nie mogła ona - przy odbieraniu oświadczeń - uniknąć działań grupy przestępczej, mających na celu oszustwa podatkowe. Dyrektor IC, skarżoną obecnie decyzją, uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika UC i określił spółce zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2003 r. w niższej kwocie. Wskazał, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosował prawidłowe normy prawa materialnego. Podkreślił, że dokonując oceny zarówno materiału dowodowego, jak i stosowania zasad postępowania podatkowego, sądy administracyjne uznały działania organów podatkowych za prawidłowe i zgodne z prawem, a jedynym zarzutem skutkującym uchyleniem decyzji organu II instancji było stwierdzenie, że - w świetle zasady proporcjonalności - ustalenie, czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, może stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., Dyrektor IC odmówił przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała spółka. Organom znany był bowiem fakt, że część oświadczeń posiadanych przez spółkę zawiera dane osób niebędących rzeczywistymi nabywcami oleju opałowego. Ustalenie zaś nazwisk osób, które faktycznie nabyły olej opałowy, nie ma żadnego znaczenia dla ustaleń faktycznych ani dla oceny, czy spółka mogła zapobiec składaniu oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi. Za niecelowe uznano również żądanie wystąpienia do prokuratury o akta postępowań karnych, prowadzonych wobec wymienionych przez stronę skarżącą osób. Organy nie kwestionują bowiem, że wymienione osoby zostały skazane wyrokami karnymi za czyny karalne, lecz nie oznacza to, że strona nie mogła zapobiec składaniu oświadczeń z fałszywymi danymi osobowymi. W skardze, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów u.p.p.s.a., przepisów postępowania podatkowego, a także art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, przez pozbawienie strony prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym ze względu na przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju, bez uwzględnienia przy tej ocenie zasady proporcjonalności, wynikającej z Konstytucji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Postępowanie sądowe należało zawiesić. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłankę zawieszenia trzeba badać pod kątem celowości, ekonomiki procesowej i sprawiedliwości. Celowość zawieszenia przez sąd administracyjny postępowania - na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. - powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. W świetle przytoczonej regulacji prawnej, wskazać należy, że - obecnie - przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się sprawa (SK 14/12) ze skargi konstytucyjnej dotyczącej stwierdzenia zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2004 r. Wskazując zakres badania powołanych przepisów z Konstytucją RP, wniesiono m.in. o stwierdzenie niezgodności § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jako podstawę tak sformułowanego wniosku podano, że powołane przepisy rozporządzenia MF interpretowane są jednoznacznie przez sądy administracyjne, w taki sposób, że sprzedawca oleju pozbawiony jest prawa do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedawanych olejów na cele opałowe, gdy odbierze od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na te cele spełniające wszystkie wymogi formalne, lecz zawierające dane niezgodne z rzeczywistością, ograniczają w niedopuszczalny sposób konstytucyjne prawo własności, gdyż przenoszą na sprzedawcę odpowiedzialność finansową za bezprawne działania kontrahenta (podanie nieprawdziwych danych w oświadczeniu) i zobowiązują podatnika do podejmowania działań (kontroli prawdziwości oświadczeń) obiektywnie niemożliwych do wykonania w świetle przyznanych mu kompetencji. Zaakcentowania wymaga, że powyższa skarga konstytucyjna została wniesiona przez skarżącą spółkę, w rezultacie podzielenia stanowiska organu podatkowego przez sądy administracyjne obu instancji przy ocenie niemalże tożsamego stanu faktycznego i identycznego stanu prawnego (w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2003 r.), z tym, jaki stał się podstawą rozpoznania niniejszej sprawy. W wyroku z 20 kwietnia 2011 r. (I FSK 260/11) NSA stwierdził bowiem, że w postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do postępowania karnego, kwestia winy nie ma znaczenia. Orzekł poza tym, że fakt, iż dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym, po ich włączeniu do postępowania podatkowego, mogą stać się dowodami w tym drugim postępowaniu, nie oznacza, że postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego. Tymczasem, w niniejszej sprawie, NSA przyjął, że - w świetle zasady proporcjonalności, obowiązującej przy wymiarze podatku akcyzowego - ustalenie, czy strona nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Zatem, skazujący wyrok karny i wynikające z niego ustalenia, mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nawet jeśli wyrok ten dotyczy podmiotów niebędących stroną postępowania podatkowego, ale ich działania kształtują w sprawie stan faktyczny. W konsekwencji powyższych rozbieżności, Sąd podziela wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP przepisów powołanych przez stronę wnoszącą skargę konstytucyjną. Przy czym, z uwagi na ekonomikę procesową, Sąd uznał, że niezasadnym byłoby kierowanie odrębnego pytania do Trybunału Konstytucyjnego, którego treść nie odbiegałaby od wniosku zawartego w skardze konstytucyjnej w sprawie SK 14/12. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji postanowienia.