I SA/Wr 218/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. L. przy udziale uczestnika postępowania K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi L. L. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. (nr [...]), mocą której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2016 r. (nr [...]), określającą małżonkom – L. L. i K. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 674.094 zł. Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że skarżąca L. L., prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A – L. L. z/s w Ś., w dniu 2 lutego 2015 r. nadesłała do Urzędu Skarbowego w L. zeznanie podatkowe (PIT-28) o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. Weryfikując prawidłowość tego rozliczenia organ podatkowy stwierdził, że L. L. nie dopełniła wymogu złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, regulowanej ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.), w terminie o jakim mowa w art. 9 tej ustawy, tj. do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Przypomniał, że zgodnie z art. 9a z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ podatkowy nie dał tym samym wiary wyjaśnieniom strony, że jej oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania za 2014 r. zostało wysłane do Urzędu Skarbowego w L. listem poleconym w dniu 15 stycznia 2014 r., za pośrednictwem "Biura Rachunkowego B – M. S.". Stwierdził, że gdyby takie oświadczenie istotnie wpłynęło do organu podatkowego, to zostałoby wprowadzone do ewidencji. W nawiązaniu do przedłożonej przez stronę kserokopii dowodu nadania pocztowego z dnia 15 stycznia 2014 r. organ podatkowy wyraził pogląd, że przedłożony przez stronę dowód nie może stanowić potwierdzenia dla twierdzeń strony albowiem nie wynika z niego informacja o tym, że w przesyłce z dnia 15 stycznia 2014 r. istotnie znajdowało się sporne oświadczenie. Zwrócił uwagę, że faktu złożenia przez stronę oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania za 2014 r. nie potwierdzają także imienne wydruki dokumentów złożonych (i wysłanych) do Urzędu Skarbowego w L. przez L. L. i M. S. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Wskazał, że w przesyłce nadanej w dniu 15 stycznia 2014 r. i pochodzącej od ww. biura rachunkowego znajdowały się jedynie deklaracje VAT-UE, które zostały zaewidencjonowane przez pracownika odpowiedzialnego za wprowadzanie dokumentów do sytemu VIES. Podkreślił, że takie deklaracje, po ich zarejestrowaniu, są szczegółowo weryfikowane pod względem merytorycznym i rachunkowym, a więc gdyby oświadczenie L. L. o wyborze zryczałtowanej formy podatkowania znajdowało się w jednej przesyłce z tymi deklaracjami, to z pewnością także zostałoby zarejestrowane. Zaakcentował nadto organ podatkowy, że M. S., będąc osobą upoważnioną do reprezentowania strony w toku kontroli podatkowej prowadzonej za okres od stycznia do września 2014 r., nie wniósł zastrzeżeń do protokołu z tej kontroli, pomimo zawarcia w nim informacji, że w okresie objętym kontrolą, L. L. zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (a zatem nie w ewidencji prowadzonej na potrzeby ryczałtu ewidencjonowanego). Wskazując na te wszystkie okoliczności organ podatkowy I instancji zakwestionował zasadność opodatkowania przychodów L. L. z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego i uznał, że przychody te należało opodatkować na tzw. ogólnych zasadach, tj. wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uznał organ podatkowy, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym strona obowiązana była prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, której nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z uwagi na to, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania, organ podatkowy odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Bazując na dowodach w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz na zapisach ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jaka została przedłożona w toku kontroli podatkowej prowadzonej za okres od stycznia do września 2014 r. organ podatkowy wyliczył, że przychód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. wyniósł kwotę 3.335.050,84 zł. W oparciu o dowody źródłowe (faktury) koszty uzyskania tego przychodu organ podatkowy przyjął na poziomie kwoty 1.195.080,41 zł. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że małżonkowie – L. i K. L. złożyli wspólnie roczne zeznanie podatkowe (PIT-37) za 2014 r. w którym wykazali przychód (dochód) ze stosunku pracy. Zeznanie to organ podatkowy uznał za nierzetelne z uwagi na bezpodstawne zastosowanie ulgi na dziecko wobec przekroczenia limitu kwoty z art. 27f ust. 2 pkt 1a) u.p.d.o.f. Wskazane ustalenia oraz ich argumentacja znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który na podstawie m.in. art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1-3, art. 27f oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. określił L. L. i K. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 674.094 zł. W odwołaniu od tej decyzji L. L. zarzuciła dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, kwestionując przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. stan faktyczny. Zdaniem L. L., przedłożone przez nią dowody w sposób dostateczny uprawdopodobniają jej twierdzenie o fakcie złożenia spornego oświadczenia, które zostało wysłane na adres organu za pośrednictwem poczty w dniu 15 stycznia 2014 r. wraz z inną korespondencją "Biura Rachunkowego B M. S.". Przedstawiając polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w kwestionowanej decyzji strona zarzuciła, że ocenę o niezłożeniu przez nią oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania organ podatkowy wywiódł na podstawie analizy własnych zapisów i ewidencji, nie przeprowadzając żadnych dowodów o charakterze osobowym, w tym, z zeznań świadka M. S. oraz z przesłuchania strony. Wskazując na powyższe, strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań M. S. oraz z przesłuchania strony. Zdaniem strony, w sprawie nie można wykluczyć tego, że doszło do zagubienia spornego oświadczenia na etapie ewidencjonowania korespondencji przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. W kontekście tym strona odwołała się do przypadków zagubienia istotnych dokumentów w instytucjach publicznych podkreślając, że brak pewności w tym zakresie powinien zostać rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Zdaniem strony, sam fakt zarejestrowania czterech dokumentów VAT-UE nie może świadczyć o nieprawdziwości twierdzeń strony. Tym bardziej jeśli zważyć na ich odległe numery ewidencyjne, pomimo nadania tych dokumentów w jednej przesyłce. Okoliczność ta może wskazywać na to, że po otwarciu przesyłki o numerze nadawczym (00)[...], a przed zaewidencjonowaniem zawartych w niej dokumentów, dokumenty te były w jakiś sposób rozdzielane, sortowane i przemieszczane, co stwarza warunki dla potencjalnej możliwości zagubienia dokumentów Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2016 r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności, które w jego ocenie świadczyły o tym, że strona w terminie wymaganym przepisem prawa nie dokonała wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, lecz tzw. zasady ogólne. Analizując całokształt okoliczności sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności nawiązał do materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, a następnie, postępowania podatkowego z zakresu wywiązywania się przez L. L. z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do września 2014 r. Bazując na tych materiałach organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w okresie objętym kontrolą (tj. od stycznia do września 2014 r.) L. L. zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wykazując w niej przychody, koszty i wydatki, co zostało ujęte w protokole kontroli. Wskazał nadto, że w toku tej kontroli stwierdzono, że strona do dnia rozpoczęcia kontroli (tj. 12 listopada 2014 r.) nie dokonała żadnych wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a nadto, w okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia do września 2014 r. nie dokonała żadnych wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czym naruszyła art. 44 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. Wskazując na te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że ustalenia przyjęte w protokole kontroli nie były przez stronę kwestionowane. Zwrócił uwagę, że dopiero w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określenia stronie wysokości niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do września 2014 r. (wszczętym w następstwie przeprowadzonej w dniach 12-22 listopada 2014 r. kontroli podatkowej) L. L. zaczęła negować fakt prowadzenia w 2014 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów (mimo że prowadziła ją od stycznia 2014 r.) oraz twierdzić, że jej oświadczenie o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania zostało złożone w organie podatkowym w dniu 15 stycznia 2014 r. za pośrednictwem biura rachunkowego. Odwołując się do treści odwołania jakie L. L. złożyła od decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. (mocą której określono jej wysokość niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września 2014 .) organ odwoławczy wskazał, że dopiero wraz z tym odwołaniem (tj. dopiero w grudniu 2014 r.) strona nadesłała kserokopię oświadczenia (datowanego na dzień 11 stycznia 2014 r.) o wyborze formy opodatkowania oraz kserokopię potwierdzenia pocztowego z dnia 15 stycznia 2014 r. w którym miało znajdować się sporne oświadczenie. Dopiero wówczas strona ujawniła, że przesyłka pocztowa z dnia 15 stycznia 2014 r. została nadana przez "Biuro Rachunkowe B M. S." wraz z Informacjami VAT-UE za czwarty kwartał 2013 r. W ustosunkowaniu do spornej w sprawie okoliczności jaką była zawartość przesyłki poleconej o numerze (00)[...], nadanej w dniu 15 stycznia 2014 r., organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy I instancji uznał, że opis koperty oraz opis dowodu zwrotnego potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nie dają podstaw do tego by uznać, że przesyłka ta istotnie zawierała sporne oświadczenie. Podkreślił, że na kopercie adresowanej do Urzędu Skarbowego w L., w prawym górnym rogu, pod pieczątką biura rachunkowego, znajduje się odręczna adnotacja jedynie odnośnie VAT UE. Konfrontując ten zapisek z wydrukiem przekazanych dokumentów przez poszczególne działy Urzędu Skarbowego w L. organ odwoławczy stwierdził, że adnotacja na kopercie odpowiadała zawartości przesyłki, bowiem w kopercie istotnie znajdowały się dokumenty VAT-UE, przy czym, nie dotyczyły one L. L., lecz innych podatników. Zwrócił również uwagę organ odwoławczy na niezgodność zapisu na kopercie z odręczną adnotacją znajdującą się na przedłożonej przez stronę kserokopii nadania tej przesyłki. Z tych wszystkich powodów nie dał organ podatkowy wiary twierdzeniom strony jakoby treść przesyłki poleconej zawierała także oświadczenie L. L. w sprawie wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania za rok 2014. Zdaniem organu, o tym, że strona spornego oświadczenia w istocie nie złożyła świadczy, poza brakiem samego oświadczenia, także całokształt okoliczności sprawy. Zwrócił jednocześnie organ odwoławczy uwagę na to, że przedłożona przez stronę (dopiero) w 2016 r. ewidencja przychodów miała jedynie uprawdopodobnić ten właśnie sposób rozliczeń podatkowych (w sumie, korzystniejszy dla podatnika). W przedstawionej argumentacji odwołał się również organ odwoławczy do faktu złożenia przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 r. przypominając treść art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w myśl którego, prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy pozbawieni są małżonkowie, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu L. L. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów koniecznych do pełnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaś, dowodów z zeznań świadków, a przede wszystkim dowodu z zeznań M. S.; 2. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz zastosowanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności na skutek nieuwzględnienia przedstawionego przez stronę dowodu nadesłania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przesyłką poleconą, jak również, uznania, że fakt złożenia przez skarżącą wspólnie z mężem rocznego zeznania PIT-37 świadczy o woli rozliczania się na zasadach ogólnych. W rozwinięciu podstaw skargi strona zarzuciła organom podatkowym dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o zapisy i ewidencje Urzędu Skarbowego w L., z pominięciem (odmiennych) wyjaśnień skarżącej, jak również, z pominięciem przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu jakim byłyby zeznania M. S., któremu strona powierzyła (w ramach obsługi księgowej prowadzonej przez nią działalności) złożenie w Urzędzie Skarbowym w L. jej oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na 2014 r., a nadto, reprezentowanie jej w toku kontroli organów skarbowych oraz prowadzenie bieżącej dokumentacji podatkowej i księgowej. Skarżąca podkreśliła, że występowała w sprawie z wnioskiem przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka zarówno na okoliczność wysłania spornego oświadczenia do organu podatkowego, jak i na okoliczność przyczyn okazania w toku postępowania kontrolnego (w listopadzie 2014 r.) dokumentacji odpowiadającej treścią podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii strona podniosła, że, wbrew ustaleniom zawartym w zaskarżonej decyzji, w roku 2014 na bieżąco prowadziła ewidencję przychodów na potrzeby ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, która to ewidencja została okazana w toku kontroli podatkowej w 2016 r. W nawiązaniu do przesyłki poleconej z dnia 15 stycznia 2014 r. strona podniosła, że fakt braku odnotowania na kopercie adnotacji o zamieszczonym w niej oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania na 2014 r. nie może przesądzać o faktycznej zawartości przesyłki, oraz, że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku oznaczania przesyłek w sposób umożliwiający identyfikację ich zawartości. Strona zaznaczyła przy tym, że złożone przez nią oświadczenie mogło zostać dołączone do znajdujących się w kopercie dokumentów już po opisaniu koperty i po jej przygotowaniu do wysyłki. Wskazała również na możliwość zagubienia spornego oświadczenia w urzędzie skarbowym po otwarciu przesyłki, a jeszcze przed zaewidencjonowaniem jej zawartości. W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji wyjaśniła, że fakt złożenia wspólnego z mężem zeznania podatkowego wynikał z pośpiechu stron wobec zbliżającego się terminu rozliczenia oraz niewiedzy skarżącej w zakresie braku możliwości wspólnego rozliczenia pozostałych dochodów, w razie rozliczenia dochodów z działalności pozarolniczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zarzuciła również strona brak wyczerpującego uzasadnienia dla przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska, a nadto, dowolność oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą in dubio pro tributario, a także, nie uwzględniającego zasady z art. 2a O.p. Końcowo strona dodała, że wybranie w 2014 r. opodatkowania wedle zasad ogólnych byłoby nielogiczne wobec wcześniejszej praktyki, polegającej na wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w każdym roku, w którym strona miała taką możliwość. Wskazując na powyższe skarżąca domagała się uchylenia decyzji obu instancji oraz umorzenia postępowania. Wniosła także o zasądzenie od organu drugiej instancji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Kwestie sporne w sprawie dotyczą prawa skarżącej do dokonywania rozliczeń podatkowych z tytułu prowadzonej przez nią w 2014 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu, a zatem na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na wstępie wymaga zwrócenia uwagi, że, zgodnie z art. 9a ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; art. 2), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z brzmienia powołanego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że co do zasady, rozliczenie podatników z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej następuje na tzw. ogólnych zasadach, tj. wynikających z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli podatnik chce dokonywać rozliczenia w uproszczonej formie ryczałtu, powinien złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze tej właśnie formy opodatkowania. Szczegółowe zasady związane z dopełnieniem wymogu zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze ryczałtowej formy rozliczeń podatkowych reguluje m.in. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2011 r., Nr 131, poz. 764, dalej: u.z.p.d.). Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w poprzednim okresie rozliczeniowym (tj. w 2013 r.) skarżąca nie nabyła uprawnień do rozliczenia się na zasadach ryczałtu (z uwagi na przekroczenie limitu kwotowego w 2012 r.). Z uwagi na tę okoliczność należy stwierdzić, że do skarżącej nie znajdował zastosowania art. 9 ust. 1 zdanie trzecie u.z.p.d. Powyższe nie pozostawia wątpliwości, że skuteczne rozliczenie podatkowe skarżącej za 2014 r. na zasadach przyjętych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym uwarunkowane było spełnieniem wymogu formalnego, związanego ze złożeniem właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (nie później niż do dnia 20 stycznia 2014 r.) pisemnego oświadczenia o dokonanym wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przechodząc w ten sposób do zasadniczej części sporu należy stwierdzić, że, wbrew argumentacji skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że skarżąca z zachowaniem ustawowego terminu złożyła wymagane treścią art. 9 ust. 1 u.z.p.d. oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dopełnienie tego wymogu stanowiło natomiast niezbędny warunek dla możliwości dokonywania rozliczeń w ramach tej właśnie formy opodatkowania. Należy w tym miejscu zaakcentować, że oświadczenie takie nie zostało zarejestrowane przez pracowników Urzędu Skarbowego w L., ani też, nie zostało przedstawione przez rozliczające skarżącą biuro rachunkowe w toku kontroli jaka miała miejsce w siedzibie "Biura Rachunkowego B M. S." (w listopadzie 2014 r.). Nade wszystko jednak, sama skarżąca nie potrafiła w sposób przekonywujący wykazać w postępowaniu, że złożone przez nią (jak twierdziła) oświadczenie zostało wysłane przez ww. biuro rachunkowe w dniu 15 stycznia 2014 r., przesyłką poleconą, na adres Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wraz z innymi dokumentami klientów tego biura. Wskazywane przez stronę dowody (tj. kserokopia koperty opatrzonej numerem nadawczym (00)[...] oraz dowód nadania tej przesyłki) także i zdaniem Sądu nie są wystarczające do uznania, że zawartość przesyłki poleconej o numerze (00)[...] obejmowała m.in. sporne oświadczenie (a którego wpływ nie został odnotowany przez pracowników urzędu skarbowego). Trafnie zarzucają w tym kontekście organy podatkowe, że znajdujący się na kopercie z dnia 15 stycznia 2014 r. odręczny opis jej zawartości odnosi się jedynie do dokumentów VAT UE, a zatem nie zawiera adnotacji o fakcie jednoczesnego umieszczenia w tej przesyłce także oświadczenia złożonego w trybie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Zasadnie również zwracają uwagę organy podatkowe na to, że potwierdzenia dla stanowiska skarżącej w zakresie zawartości przesyłki poleconej z dnia 15 stycznia 2014 r. nie może stanowić także okazany przez nią dowód nadania tej przesyłki z odręczną adnotacją na tym dokumencie "VAT UE, oświadczenie L. L.". Wobec dostrzeżonych różnic w opisach - koperty i dowodu nadania oraz innych okoliczności wskazywanych przez organy podatkowe, nie można przyjąć, że zapisek ten potwierdza złożenie przez skarżącą pisemnego oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Należy przy tej okazji również nadmienić, że za uznaniem twierdzeń skarżącej w zakresie dokonanego przez nią (w terminie) wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania nie może przemawiać sama okoliczność (nie kwestionowana przez organy podatkowe), że skarżąca już we wcześniejszych latach korzystała z tej formy opodatkowania, tracąc to prawo na skutek przekroczenia w 2012 r. limitu o jakim mowa w art. 6 ust. 4 u.z.p.d. Trzeba zauważyć, że, jak wynika z treści art. 22 ust. 1 u.z.p.d., utrata prawa do rozliczania się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych rodzi po stronie podatnika obowiązek zaprowadzenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach ogólnych, począwszy od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 320/16, opublikowany na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) ustawodawca określił w tym przepisie datę początkową od której powstaje obowiązek rozliczania się na zasadach ogólnych, ale nie określił daty kończącej ten obowiązek. Powyższe przesądza o tym, że prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uwarunkowane jest m.in. powtórnym spełnieniem przez podatnika przesłanki z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Realizacji tego warunku nie można domniemywać albowiem redakcja art. 9 ust. 1 u.z.p.d. jasno i klarownie wskazuje na to, że ustawodawca oczekuje od podatnika złożenia jednoznacznego, pisemnego oświadczenia w przedmiocie wyboru takiej właśnie formy opodatkowania. Powyższe jest niewątpliwe konsekwencją założenia ustawowego, że zasadniczą formą rozliczeń podatkowych są tzw. zasady ogólne, czemu dał wyraz ustawodawca także w treści art. 22 ust. 1 u.z.p.d. Odnosząc się do akcentowanej przez stronę możliwości zagubienia dokumentu oświadczenia w organie podatkowym wymaga zaznaczenia, że jakkolwiek, oczywiście nie można wykluczyć takiej ewentualności, to jednak, za przekonywującą uznać należy argumentację Dyrektora Izby Skarbowej we W., która w istocie rzeczy negowała takie prawdopodobieństwo zdarzeń. Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń wynika, że przeprowadzone w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające potwierdziło wpływ do tego organu jedynie takich dokumentów, jakie zostały opisane na kopercie spornej przesyłki poleconej z dnia 15 stycznia 2014 r., tj. deklaracji VAT UE (i to innych podatników). Powyższych ustaleń dokonano na podstawie analizy wydruków dokumentów jakie zostały przekazane przez poszczególne działy Urzędu Skarbowego w L. Wszystkie te dokumenty zostały zaewidencjonowane w systemie urzędu skarbowego w dniu ich faktycznego wpływu do siedziby organu podatkowego (tj. 17 stycznia 2014 r.). Sama zatem potencjalna możliwość zagubienia dokumentu oświadczenia przy rejestracji zawartości przesyłki poleconej z dnia 15 stycznia 2014 r., przy jednoczesnym braku zastrzeżeń co do prawidłowości zaewidencjonowania jej zawartości w części która w sprawie nie była kwestionowana (dokumentów VAT UE), oraz, przy sygnalizowanych już wcześniej wątpliwościach związanych z brakiem adnotacji (na kopercie) o pełnej zawartości przesyłki wydaje się być mało prawdopodobna. A w każdym razie, skarżąca tej okoliczności nie uprawdopodobniła poprzestając jedynie na hipotetycznym wskazaniu takiego właśnie przebiegu zdarzeń. Wymaga również podkreślenia, że przyjęciu prawdopodobieństwa zagubienia oświadczenia w siedzibie organu podatkowego, a tym samym, uznaniu prawdziwości twierdzeń skarżącej co do faktu dokonania z początkiem roku (2014 r.) wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania przeczy szereg pozostałych okoliczności ujawnionych w sprawie. Wspomnieć w tym miejscu należy o sygnalizowanej już w toku rozważań kontroli jaka miała miejsce w siedzibie biura rachunkowego rozliczającego skarżącą, w toku której nie ujawniono istnienia spornego oświadczenia. Jak wynika z akt sprawy, brakujące oświadczenie, datowane na dzień 11 stycznia 2014 r. zostało okazane organowi podatkowemu dopiero w dniu 23 grudnia 2014 r. (a zatem po terminie wymaganym treścią art. 9 ust. 1 u.z.p.d.), przy okazji wnoszenia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., mocą której określono stronie wysokość zobowiązania z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do września 2014 r. Wymaga przy tym dodania, że na dzień przeprowadzenia rzeczonej kontroli, urządzeniem księgowym za pośrednictwem którego skarżąca ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze nie była ewidencja przychodów ( właściwa dla rozliczeń ryczałtowych), lecz podatkowa księga przychodów i rozchodów. W nawiązaniu do powyższego należy stwierdzić, na co zasadnie odwołują się również w swojej argumentacji organy podatkowe, że dopiero w postępowaniu podatkowym jakie wszczęto wobec strony w sprawie określenia wysokości niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres L. L. zaczęła negować fakt prowadzenia w 2014 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz powoływać się na złożone przez siebie oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, które miało – wedle jej twierdzeń – zostać nadane w dniu 15 stycznia 2014 r. na adres Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji, wcześniej, tj. na etapie prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej fakt prowadzenia w 2014 r. przez L. L. podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie był kwestionowany zarówno przez stronę, jak i przez ustanowionego przez nią na tym etapie pełnomocnika (właściciela "Biura Rachunkowego B M. S."). O powyższym świadczy zarówno akceptacja ustaleń przyjętych w protokole kontroli z dnia 24 listopada 2014 r., w którym zawarto zapis o ewidencjonowaniu przez skarżącą zdarzeń gospodarczych za pośrednictwem podatkowej księgi przychodów i rozchodów, (a nie ewidencji przychodów), jak i akceptacja dla samego zakresu przeprowadzanej kontroli, którą wyznaczały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do obowiązku obliczania podatku i wpłacania miesięcznych zaliczek na ten podatek. Analiza akt sprawy nie daje również podstaw do stwierdzenia, by działający w charakterze pełnomocnika strony M. S. (właściciel "Biura Rachunkowego B M. S.") powoływał się w toku tej kontroli na fakt złożenia przez stronę spornego oświadczenia. A przecież wiedzę o istnieniu spornego oświadczenia pełnomocnik ten niewątpliwie powinien był posiadać w dniu przeprowadzania kontroli, jeśli założyć, że oświadczenie to istotnie znajdowało się w przesyłce poleconej jaka została nadana w dniu 15 stycznia 2014 r. za pośrednictwem "Biura Rachunkowego B M. S.". Trzeba przy tej okazji również odnotować, że ewidencję przychodów za 2014 . skarżąca okazała organowi podatkowemu dopiero w 2016 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że całokształt tych wszystkich okoliczności został objęty analizą Dyrektora Izby Skarbowej. Wbrew zarzutom skargi, wskazując na te okoliczności organ odwoławczy w sposób wyczerpujący przedstawił uzasadnienie dla wyrażonego w sprawie stanowiska. Podzielając ocenę organu odwoławczego Sąd stwierdza, że całościowa analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wymagane prawem oświadczenie nie zostało złożone przez stronę do dnia 20 stycznia 2014 r., a wolę dokonywania rozliczeń podatkowych za 2014 r. w uproszczonej formie ryczałtu strona ujawniła wobec organu podatkowego dopiero na etapie postępowania podatkowego jakie wszczęto wobec niej w związku z niewpłacaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ta całościowa argumentacja jednocześnie wskazuje na niezasadność zarzutów skargi w zakresie dowolnej i niepełnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji, nietrafność zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Jak to już zostało zasygnalizowane, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena materiału dowodowego sprawy nie ograniczała się jedynie do stwierdzenia braku spornego oświadczenia w dokumentach ewidencyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., albowiem analizą organ odwoławczy objął wszystkie (wyżej wymienione) okoliczności sprawy. Wymaga szczególnego zaakcentowania, że w ramach tej analizy organ odwoławczy poddał pod rozwagę zarówno wyniki postępowania wyjaśniającego jakie zostało przeprowadzone w organie podatkowym pierwszej instancji (w związku z zapewnieniem skarżącej o wysłaniu oświadczenia przesyłką poleconą z dnia 15 stycznia 2014 r.), jak i rzetelnie i dokładnie ocenił dowody (kopertę i dowód nadania), które zdaniem skarżącej potwierdzały okoliczność terminowego złożenia przez nią oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nie ma przy tym racji skarżąca zarzucając dowolność oceny materiału dowodowego sprawy w powiązaniu z argumentacją organu odwoławczego odnoszącą się do faktu złożenia przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego (PIT-37) za 2014 r. Rację ma organ odwoławczy, że, co do zasady, możliwość ryczałtowego rozliczenia się skarżącej za 2014 r. wykluczała już sama tylko okoliczność złożenia przez stronę wspólnego z mężem zeznania podatkowego za ten właśnie rok. W nawiązaniu do tej części argumentacji skargi należy przy tym zwrócić uwagę, że sam fakt złożenia przez małżonków wspólnego zeznania rocznego nie był w sprawie okolicznością, która zaważyła na kierunku rozstrzygnięcia organów podatkowych, albowiem za taką okoliczność należy uznać niedopełnienie przez skarżącą warunku z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. (którego to ustalenia skarżąca nie była w stanie obalić). Stanowiące u podstaw tego stwierdzenia ustalenia faktyczne Sąd uznał za wyczerpujące, spójne i obiektywne. O braku obiektywizmu nie może w sprawie przesądzać fakt nie uznania za wiarygodne twierdzeń samej strony, jak również odmowa dopuszczenia dowodów ze źródeł osobowych o jakie wnioskowała skarżąca. Wiarygodność twierdzeń strony została skonfrontowana ze wszystkimi dowodami jakimi dysponował organ odwoławczy, a żaden z tych dowodów nie korespondował z tym, co utrzymywała skarżąca. W ocenie Sądu, nie narusza również prawa (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 181 O.p. w zw. z art. 229 O.p.) okoliczność niedopuszczenia dowodu z zeznań M. S. Analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje, że M. S., pomimo takiej możliwości, nie ujawnił organowi podatkowemu faktu złożenia przez stronę oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nie kwestionował również zapisów zawartych w protokole z kontroli podatkowej, z których ewidentnie wynikało przyjęcie, że właściwą formą rozliczeń podatkowych skarżącej w 2014 r. były tzw. zasady ogólne. A zatem samo oświadczenie M. S. (zbieżne z prezentowanym przez skarżącą) co do faktycznej zawartości przesyłki poleconej z dnia 15 stycznia 2014 r. nie stanowiłoby dowodu, który w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy, mógłby obalić ustalenia przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji (zaakceptowane następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W.). Niewątpliwie, oczekiwana od strony (czy też od osoby której strona powierzyła rozliczanie podatkowe) staranność w sposobie dokumentowania czynności mających wpływ na ocenę prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych pozwoliłaby na wolną od wątpliwości ocenę tego, czy skarżąca dokonała we właściwej formie i w wymaganym terminie wyboru formy opodatkowania na zasadach przyjętych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro staranność ta nie została w sprawie dochowana, to strona nie może negatywnych skutków związanych z brakiem jednoznacznych dowodów na dokonany we właściwym czasie wybór deklarowanej formy opodatkowania przerzucać na organy podatkowe sugerując możliwość zagubienia spornego oświadczenia, czy też, zarzucając dowolność ustaleń stanowiących podstawę przyjętego w decyzji podatkowoprawnego stanu faktycznego. Brak akceptacji dla stanowiska skarżącej wynika również z faktu, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie przeczy prawdziwości twierdzeń jakie strona podnosiła w toku postępowania podatkowego. Jako niezasługujący na uwzględnienie Sąd ocenił także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Wspomniany przepis stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawarta w tym przepisie norma nakazująca rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika odnosi się do wątpliwości z zakresu stosowania prawa (rozumienia treści przepisów podatkowych), a nie wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1261/16, dostępny na stronie CBOSA). W nawiązaniu do tych ostatnich należy przy tej okazji dodać, że organy podatkowe orzekające w sprawie wyczerpały inicjatywę dowodową w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej, zaś sama okoliczność, że wyprowadzone na tej podstawie wnioski były odmienne od oczekiwań skarżącej nie stanowi skutecznego argumentu dla trafności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. nadmienić również należy, że jasna w swej wymowie treść przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, także po stronie skarżącej. Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się natomiast jedynie wokół oceny, czy skarżąca spełniła wymóg formalny z tego przepisu chcąc dokonywać rozliczeń podatkowych za 2014 r. na zasadach przyjętych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) wywiedzioną w sprawie skargę w całości oddalił.