I SA/Wr 2187/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Przedmiotem skargi T. Ł. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] lipca 2014 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] maja 2013 r. (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) a także art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27, art. 27b ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie kontrolne potwierdziło, że w latach 2007-2010 podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów oraz obrotu działkami budowlanymi. Wykazało, że - w okresie tym - wybudował on i sprzedał 6 domów, zbył 5 działek budowlanych, zakupił (w 2009 r.) niezabudowaną działkę, na której wybudował wraz z żoną dwupiętrowy budynek mieszkalno-usługowy. Dyrektor UKS uznał, że ww. transakcje - wbrew twierdzeniu podatnika - nie służyły zaspokajaniu zwykłych potrzeb mieszkaniowych podatnika, jak i jego rodzinny. Stwierdził, że skoro gospodarowanie posiadanymi przez podatnika nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskanie stałego zarobku, to wypełniało ono znamiona działalności gospodarczej zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., którą należało opodatkować w ramach źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji wymiarowej Dyrektora UKS, określającej podatek dochodowy za 2008 r. W odwołaniu, podatnik zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 23 o.p. Wskazał, że: 1) nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów; 2) domy, które budował, były pierwotnie przeznaczone dla członków najbliższej rodziny, co potwierdziły złożone przez niego liczne dowody; 3) jego aktywność nie miała charakteru zorganizowanego (nie posiadał biura, pracowników, nie reklamował się); 4) jego działania nie były nakierowane na osiąganie zysku; 5) budowy prowadził metodą gospodarczą, na gruntach zakupionym znacznie wcześniej; 6) sprzedaż obejmowała majątek prywatny (wcześniej - jako taki - przez niego wytworzony, bądź nabyty). Uznał, że sprzedaż - w ciągu roku - jednego, czy dwóch domów nie stanowi działalności gospodarczej i że porównywanie go do dewelopera jest bezpodstawne. Podkreślił, że organ kontroli nie wykazał, że jego działania w zakresie budowy i sprzedaży domów były prowadzone w ramach chociażby minimalnie zorganizowanej i nastawionej na zysk działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, organ kontroli naruszył także przepisy dotyczące ustalania dochodu (szacowania podstawy opodatkowania) i pominął - w tym zakresie - okazane przez niego dowody (dokumenty). Podatnik stwierdził, że nie prowadził - gdyż nie był do tego zobowiązany - ewidencji i nie gromadził wszystkich dowodów potwierdzających wydatki ponoszone w związku z budową domów. Wyraził pogląd, że - w takiej sytuacji - organ winien powołać biegłego, który oszacowałby wysokość możliwego do uzyskania dochodu i że ustalenia organu - w tej materii - są dowolne. Uznał, że organ kontroli skarbowej nie ma wiedzy w zakresie kosztów budowy domów. Dodał, że przypisany mu dochód jest nierealny do osiągnięcia i stanowi swoistą sankcję. Na poparcie swojego stanowiska, podatnik odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Łodzi (I SA/Łd 635/12), traktującego o zasadach szacowania podstawy opodatkowania, które - według niego - zostały w sprawie naruszone. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej w całości. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy - w jej całokształcie - w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Dyrektor IS uznał, że uzyskane przez podatnika - w 2008 r. - przychody ze sprzedaży nieruchomości należało zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować zgodnie z zasadami określonymi w przepisach u.p.d.o.f. Stwierdził, że brak jest podstaw (i dowodów) do przyjęcia, że wybudowane a następnie sprzedane przez podatnika domy były przeznaczone dla członków jego najbliższej rodziny, tj. brata, matki i siostry, którzy po powrocie z zagranicy mieli w nich zamieszkać, jednak - na skutek zmiany ich planów życiowych - wystąpiła konieczność sprzedaży domów. Zauważył, że w latach 2008-2010 podatnik sprzedał 5 domów; w żadnym z nich nie mieszkał członek jego rodziny (brat, matka, siostra, synowie); żadna z działek, na których wybudowano domy, nie została kupiona przez członków rodziny podatnika, lecz przez niego samego; podatnik nie przedstawił dowodów (poza jednym - uwzględnionym - oświadczeniem brata), który potwierdzałby jego wyjaśnienia dotyczące przeznaczenia domów. Dodał, że - w 2010 r. - podatnik zawarł także umowę przedwstępną sprzedaży lokalu usługowego, znajdującego się w wybudowanym przez niego budynku mieszkalno -usługowym (w roku tym nie doszło jednak do zawarcia finalnej umowy przenoszącej własność tego lokalu), zaś w latach 2009-2010 sprzedał 5 (z 12 uzyskanych w ramach zamiany) działek, które - jak twierdził - miały stanowić zabezpieczenie finansowe dla jego rodziny. Organ II instancji zaakcentował, że podatnik kontynuował sprzedaż działek także w latach 2011-2013 (w okresie tym sprzedał łącznie 9 działek gruntu). Zauważył, że dla zobrazowania, iż podatnik zajmował się regularnym obrotem nieruchomościami należy wskazać, że działania takie prowadził on już w 2006 r. (sprzedał zabudowaną działkę gruntu; zbył prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z prawem własności obiektu i urządzeń wyciągu narciarskiego, stanowiącego odrębną nieruchomość; nabył wraz z żoną zabudowaną działkę gruntu) oraz w 2007 r. (sprzedał dwie niezabudowane działki gruntu). Organ odwoławczy zaznaczył, że w czasie, kiedy dokonywane były powyższe transakcje, podatnik nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dodał, że w Urzędzie Skarbowym w J. składał za te lata zeznania podatkowe, w których wykazywał tylko dochody z renty. Dalej organ II instancji odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazującego, jako źródło przychodów, pozarolniczą działalność gospodarczą, przez którą rozumie się - zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy - działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłożył, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością. Zinterpretował, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. W opinii Dyrektora IS, dokonane przez podatnika czynności trzeba ocenić w kontekście całokształtu okoliczności, jakie zaistniały w sprawie. Ustalenie, czy dany podatnik dokonuje czynności w ramach działalności gospodarczej nie może się bowiem opierać wyłącznie na oświadczeniu, że nie miał on zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej (a tak w niniejszej sprawie twierdzi podatnik), ale działania podatnika powinny być oceniane w świetle obiektywnych kryteriów, wskazujących na taki zamiar. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności faktyczne sprawy dowodzą, iż strona - w zakresie sprzedaży i zamiany nieruchomości - podejmowała aktywność wskazującą na powtarzalny (ciągły) obrót nieruchomościami. Przyjął, że analiza zaistniałych w sprawie zdarzeń potwierdza, iż działania strony miały także charakter zamierzony, stały, zorganizowany i zarobkowy. Dodał, że wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie przez pryzmat jednego roku podatkowego lecz w dłuższej perspektywie czasowej. Następnie organ odwoławczy zaprezentował szczegółowy opis poszczególnych transakcji kupna - sprzedaży (zamiany) nieruchomości znajdujących się w J., w W. i w P. Wskazał, że występowały okresy, w których podatnik - jednocześnie - prowadził budowę trzech domów. Podniósł, że - wbrew stanowisku podatnika - sprzedaż domów miała miejsce w okresie nieznacznie oddalonym od daty rozpoczęcia ich budowy. Podał, że sprzedaż następowała na rzecz osób niepozostających w żadnym stopniu pokrewieństwa z rodziną podatnika. Organ II instancji zauważył, że w sytuacji, kiedy podatnik przedstawił dowód potwierdzający sprzedaż domu (działki) poza aktywnością gospodarczą, organ kontroli sprzedaż taką uznawał za nie podlegającą opodatkowaniu (np. oświadczenie brata podatnika). Dyrektor IS stwierdził, że okoliczności dokonanych przez podatnika transakcji kupna/sprzedaży domów oraz działek budowlanych potwierdzają, że były to działania zarobkowe, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły na przestrzeni wielu lat, prowadzone we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika, wyczerpując definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS słusznie nie dał wiary (według organu: gołosłownym i nie popartym dowodami) twierdzeniom podatnika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów a domy budował - okazjonalnie -sposobem gospodarczym, na potrzeby własne i rodziny. Ocenił, że zestawienie transakcji dokonanych w 2008 r., 2009 r. i 2010 r. (ich ilość, powtarzalność) przeczą twierdzeniom podatnika. Zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż: 1) zakupu działek podatnik dokonał na własne imię i nazwisko; 2) pozwolenia na budowę domów zostały wydane dla niego; 3) w żadnym dokumencie nie pojawiła się wzmianka, że nieruchomości są budowane z przeznaczeniem dla innych osób; 4) nikt z rodziny podatnika w spornych domach nie mieszkał, nie wyłożył środków finansowych na budowę domów (za wyjątkiem brata podatnika, którego oświadczenie wzięto pod uwagę wyłączając transakcję sprzedaży ½ "bliźniaka" z działalności gospodarczej - transakcja zbycia nieruchomości, której budowę miał współfinansować brat podatnika została uznana jako wyprzedaż majątku prywatnego). Organ podkreślił, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów (poza ww. oświadczeniem brata), z których wynikałoby, że pozostali członkowie rodziny (matka, siostra) wyłożyli jakieś środki finansowe na budowę domów, w których mieli docelowo zamieszkać. Dyrektor IS zaznaczył, że podatnik udostępnił biurom obrotu nieruchomościami swoje oferty sprzedaży domów i działek, co potwierdziły zeznania nadawców. Wskazał, że podatnik zamieszczał także ogłoszenia w gazecie "[...]", czego dowodzą informacje uzyskane od redakcji wskazanej gazety. Organ II instancji zaznaczył, że podatnik: 1) zamiar sprzedaży jednego z domów uzewnętrznił późniejszemu nabywcy (prowadził z nim rozmowy na temat sprzedaży domu) już w początkowej fazie jego budowy, co potwierdziło przesłuchanie nabywcy; 2) z jednym z nabywców zawarł umowę przedwstępną sprzedaży w trakcie trwania budowy; 3) wykonywał - uzgodnione z nabywcami - prace związane z wykończeniem budynku "pod klucz". Dyrektor IS stwierdził, że opisane wyżej działania podatnika potwierdzają, że zachowywał się on jak podmiot działający profesjonalnie. Dodał, że również zeznania świadków (m.in. sąsiadów podatnika) potwierdziły, że podatnik budował domy nie na swoje potrzeby, czy potrzeby bliskich, ale z zamiarem ich sprzedaży (np. zeznania Z. K. i L. K.). Organ odwoławczy zaznaczył, że zeznania świadków: Z. K., Z. S., A. K.i i L. K., o nieuznanie których za dowód wnosił pełnomocnik strony, są tylko jednym z dowodów zebranych w sprawie. Podniósł, że to całokształt okoliczności - w sposób niewątpliwy - wskazuje na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w opisanym zakresie. Dyrektor IS ocenił, że organ kontroli prawidłowo, tj. zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ustalił uzyskany przez podatnika przychód ze zbycia - w 2008 r. - 3 nieruchomości zabudowanych budynkiem mieszkalnym (sprzedaży 2 i 1 zbytej w drodze zamiany). Zauważył, że wysokość przychodu ([...] zł) nie budzi wątpliwości podatnika, który nie formułował w tym zakresie zarzutów w odwołaniu. Odnośnie kosztów poniesionych na budowę ww. domów, Dyrektor IS wskazał, że - celem określenia zakresu i wartości poniesionych przez stronę wydatków - organ kontroli przeprowadził szczegółowe postępowanie (przesłuchał wielu świadków, w tym nabywców nieruchomości oraz wykonawców części prac; wystąpił do 14 firm budowlanych, w których strona dokonywała zakupu materiałów budowlanych i przeprowadził 11 kontroli sprawdzających w hurtowaniach budowlanych, celem uzyskania informacji o dokonywanych przez stronę zakupach materiałów budowlanych, w efekcie gromadząc faktury, które zostały uwzględnione w rozliczeniu kosztów poniesionych na budowę ww. domów; wzywał wielokrotnie stronę do podania wysokości poniesionych kosztów związanych z budową domów; podjął próbę ustalenia tych kosztów i porównania ich z rzeczywistymi wydatkami, uzyskując - w tym zakresie - m.in. informacje od firm zajmujących się profesjonalnie budową domów jednorodzinnych na sprzedaż na terenie J. oraz biura zajmującego się projektowaniem domów i sporządzaniem kosztorysów). Organ odwoławczy kontynuował, że organ I instancji zwracał się wielokrotnie do podatnika o podanie kosztów budowy domów. W odpowiedzi, podatnik kilkakrotnie odmawiał wskazania kosztów wybudowania domów twierdząc, że nie posiada wszystkich dokumentów związanych z ich wybudowaniem, nie posiada także wiedzy z zakresu kosztorysowania, w związku z tym nie jest w stanie rzetelnie ustalić kosztów budowy domów. Ostatecznie podatnik podał koszty jedynie w przybliżeniu. I tak, koszt budowy domów - wg podatnika - wyniósł: odnośnie domów sprzedanych około [...] zł i [...] zł a odnośnie domu zbytego w drodze zamiany około [...] zł. Przy ustalaniu powyższych wartości podatnik, jak twierdził, wziął pod uwagę wartość działki, wartość materiałów budowlanych i robocizny oraz kosztów usług obcych związanych z wykonaniem przyłączy. Różnice w oszacowaniu kosztów budowy domów wynikały - według podatnika - z tego, że każdy z nich miał inną powierzchnię, był sprzedany na innym etapie prac budowlanych, na innej działce, innym osobom (umiejętność negocjacji ceny) a także w inny sposób (umowy sprzedaży, umowa zamiany). Podatnik zastrzegł, że osoby, które pracowały na budowie domów, nie otrzymywały żadnego wynagrodzenia gdyż domy te budowały dla siebie lub swoich najbliższych, za wyjątkiem J. D. (szwagra podatnika), który był zatrudniony na - swego rodzaju - umowę zlecenie i otrzymał wynagrodzenie za prace na budowach (w latach 2007-2010) w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku możliwości zgromadzenia pełnej dokumentacji, dotyczącej poniesionych przez podatnika kosztów budowy domów, organ kontroli prawidłowo przyjął, że należy je ustalić w drodze oszacowania. Dalej organ odwoławczy przeanalizował przepisy o.p. traktujące o określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tj. art. 23 § 1, 3, 4 i 5 o.p. Podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Zauważając i sanując braki uzasadniania decyzji organu I instancji w tym zakresie, organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił niemożność zastosowania poszczególnych metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia ze szczególnie uzasadnionym przypadkiem, kiedy można w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, zmierzając do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ocenił, że organ I instancji uzasadnił wybór owej "innej" metody szacowania i że obrana przez ten organ metoda (wykorzystująca m.in. maksymalnie dowody /informacje/ pochodzące od podatnika i pozyskane przez ten organ we własnym zakresie, m.in.: kosztorys wybudowania domu wg. tego samego projektu, pozyskany od A sp. z o.o. [...] w J., informacje pochodzące od firmy budowlanej B - W. F., zajmującej się w sposób profesjonalny od wielu lat budową domów jednorodzinnych na terenie J.). Zauważył, że dokonując szacowania kosztów budowy, organ kontroli uwzględnił okoliczność budowania domów przez podatnika tzw. systemem gospodarczym i w związku z tym z kosztów wyłączył koszty robocizny (na budowie pracowali członkowie najbliższej rodziny podatnika), koszty pośrednie i zysk. Uznał, że organ I instancji zasadnie uwzględnił, jako koszt budowy, wartość wynagrodzenia szwagra podatnika (J. D.), tj. przyjął w tym zakresie wyjaśnienia podatnika, który oświadczył, że na budowie pracowali członkowie najbliższej rodziny podatnika, którzy za prace nie otrzymywali żadnego wynagrodzenia, poza szwagrem podatnika. Organ II instancji wskazał na prawidłowość ustaleń organu kontroli, w wyniku których koszt budowy jednego ze sprzedanych domów ustalono na kwotę [...] zł, drugiego na kwotę [...] zł, zaś domu zbytego w drodze zamiany na kwotę [...] zł. Stwierdził, że łącznie koszty budowy 3 domów w J. wyniosły [...] zł. Zauważył, że w kwocie tej mieszczą się faktury przedstawione przez podatnika i pozyskane przez organ kontroli skarbowej we własnym zakresie. W opinii Dyrektora IS, ustalenia organu kontroli skarbowej pozwoliły na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do wielkości rzeczywistej. Według Dyrektora IS, powyższe - wbrew temu, co zarzuca podatnik - potwierdza, że organ kontroli nie ustalił kosztów budowy domów w sposób dowolny i nie posiadając specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa. Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie nie wystąpiła konieczność powołania biegłego, który oszacowałby koszty poniesione na budowę domów. Dyrektor IS ponownie wyliczył - z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej - dochód do opodatkowania i całkowity dochód podatnika (uwzględniając zeznany dochód z emerytury/renty) oraz podatek dochodowy za 2008 r. w wysokości tożsamej co organ I instancji. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze, skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IS w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.; b) art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; - przez bezzasadne uznanie, że jego działalność wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas kiedy - w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy - jego działań nie sposób zaklasyfikować jako prowadzenia działalności gospodarczej; 2. postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 180 o.p., zgodnie z którym, jako dowód, należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, podczas gdy orzekające w sprawie organy podatkowe dopuściły zeznania świadków: L. K., Z. S., A. K. i Z. K., tj. osób, które nie posiadały żadnej wiedzy dotyczącej przedmiotowej sprawy, w związku z czym dowody z zeznań tychże osób nie powinny zostać uznane za dowody w sprawie, gdyż nie mogą przyczynić się w żadnym stopniu do jej wyjaśnienia; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. przez: naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi faktami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego; podważenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w szczególności zastosowaniem w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady in dubio pro fisco poprzez: - uznanie bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, że sprzedaż przez podatnika domów była zorganizowana w sposób ciągły, podczas kiedy zaistniałe wątpliwości powinny zostać rozpoznane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); - nieuwzględnienie wniosku o nieuznanie za dowód w sprawie przesłuchań świadków: Z. K., Z. S., A. K. i L. K., gdyż zeznania tych osób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w związku z tym, że osoby te nie posiadają żadnej wiedzy na temat przedmiotowej sprawy, a ich zeznania są niespójne i lakoniczne a w konsekwencji nie wnoszą żadnych nowych aspektów i faktów do toczącego się postępowania, podczas gdy zaistniałe wątpliwości winny być rozpoznane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) i nie uwzględniać zeznań świadków nie stanowiących dowodów w postępowaniu; - błędne uznanie, że działalność polegająca na sprzedaży zbędnych nieruchomości (domów mieszalnych), stanowiących składnik majątku prywatnego zbywcy, stanowi zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą, pomimo faktycznej niskiej ilości dokonywanych transakcji w całym okresie czasu, tj. od dnia dokonania pierwszej transakcji sprzedaży do dnia sprzedaży ostatniej nieruchomości, podczas gdy zaistniałe wątpliwości winny być rozpoznane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); - przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom strony oraz świadków, wskazującym cel i powód sprzedaży spornych nieruchomości, jakim był użytek prywatny strony i osób jej bliskich; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom strony co do charakteru sprzedaży nieruchomości i uznaniem, że działania strony nie miały charakteru wyprzedaży majątku prywatnego. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (ewentualnie, aby strona przeciwna - w zakresie swojej właściwości - uwzględniła skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy) i zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając, skarżący wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów, gdyż domy te były budowane okazjonalnie na potrzeby własne - jego i członków jego rodziny, m.in. mamy i brata (przede wszystkim tych zamieszkujących w N., którzy chcieli zwrócić do kraju i na prośbę których budował domy, a którzy - z różnych powodów - zmienili plany zlecając mu sprzedaż budowanych dla nich domów). Stwierdził, że fakt ten, który pokazuje motywacje i cechy jego działań - mimo że jest niezbędny do prawidłowego załatwienia sprawy - był przez organy obu instancji ostentacyjnie pomijany. Uznał, że twierdzenie organów, iż skoro zakup działek i uzyskanie pozwoleń na budowę (innych dokumentów) odbywało się na imię i nazwisko podatnika, to nie sposób przyjmować, iż domy były budowane dla członków jego rodziny, jest całkowicie niezrozumiałe i pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdy weźmie się wzgląd na okoliczność, że owi członkowie rodziny mieszkali w N. Zarzucił, że wnioski wyciągane przez Dyrektora IS w tym zakresie należy uznać za zbyt daleko idące, subiektywne i krzywdzące dla strony. Skarżący zauważył, że twierdzenie organów podatkowych - odnoszące się do braku finansowania nieruchomości przez członków jego rodziny - stoi w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi sprawy. Wyraził stanowisko, że w pełni naturalne, racjonalne i logiczne jest, że - chcąc sprzedać sporne w sprawie nieruchomości - przekazywał informacje do biur pośrednictwa nieruchomości. Podsumowując tę część rozważań, skarżący stwierdził, że w sprawie nie doszło do wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, brak było też szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, ale przede wszystkim od początku budowy - z każdą ze spornych nieruchomości - wiązane były cele polegające na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika oraz członków jego rodziny. Dalej strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że jej działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dowodziła, że jej aktywność nie posiadała cech: "ciągłości", "zorganizowania", "częstotliwości", "stałości" oraz "nieokazyjności", w rozumieniu znaczenia tych terminów przyjętego w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktryny. Podniosła, że w latach 2008-2010 sprzedała 5 domów wybudowanych z zamiarem przekazania ich dla członków najbliższej rodziny, czego nie można uznać za działalność deweloperską. Uznała, że czynności polegające na wyprzedaży prywatnego majątku podatnika (jak ma to miejsce w sprawie), tj. domów wybudowanych przez niego ze środków własnych lub też przekazanych przez członków rodziny, z pewnością noszą cechę sporadyczności, a nie ciągłości, co powoduje sytuację, że nie sposób jest przypisać im cech rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, okoliczność sprzedaży kilku domów w okresie 2-3 lat (1-2 w roku) nie może - w jej ocenie - świadczyć o zorganizowanym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej. Posiadanie znacznej, nawet w sposób skrajnie większej niż przeciętna, ilości nieruchomości różnego typu i rodzaju nie świadczy - w opinii strony - o zamiarze prowadzenia działalności handlowej. Skarżący zauważył, że jego działania nie charakteryzowały się zorganizowaniem, tj. brak było rejestracji działalności (zgłoszenia podatkowego...), biur, pracowników, reklamy oraz marketingu. Oceniając postępowanie dowodowe, skarżący podniósł, że zeznania świadków - wymienionych na wstępie skargi - nie mają w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, gdyż osoby te nie posiadają żadnej wiedzy nt. przedmiotowej sprawy (są ze sobą sprzeczne, niewiarygodne, lakoniczne, niespójne), zatem nie powinny zostać uznane za dowody w sprawie, zgodnie z art. 180 o.p. Stwierdził, że - pomimo ich spójności oraz logiczności - organy niezasadnie, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, odmówiły wiarygodności zeznaniom strony, jak i świadków, np. M. Ł., który potwierdził, że sporne domy były budowane na potrzeby członków rodziny. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące ustalania dochodu. Podniósł, że w sytuacji, kiedy organu te uznały, że brak jest kompletnej dokumentacji potwierdzającej wydatki na budowę domu, dochód należało oszacować z udziałem biegłego, czego nie uczyniono. Ocenił, że ustalenia organów podatkowych trzeba uznać za dowolne ponieważ organy te nie dysponowały wiedzą specjalistyczną w zakresie kosztów budowy domów. Stwierdził, że przypisany mu dochód jest nierealny do osiągnięć. Dodał, że zastosowany przez organy - niczym nieuzasadniony - sposób ustalenia (oszacowania) dochodu ma niewiele wspólnego z tym, jakie dochody mógł on osiągnąć, co bezpośrednio narusza przepisy prawa, które dotyczą opodatkowania dochodu osiągniętego, a nie przypisanego bez jakichkolwiek racjonalnych przesłanek. Zauważył, że w sprawie błędnie zastosowano przepisy traktujące o szacowaniu podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zdaniem Sądu, w sprawie prawidłowo określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów. Jako dochód z działalności gospodarczej przyjęto różnicę pomiędzy przychodem - w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. - i kosztami uzyskania tego przychodu, powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego. Sąd zauważa, że w sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży domów oraz obrotu działkami budowlanymi, której nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie - wyczerpujący - materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) niewątpliwie potwierdza, że - budując i sprzedając domy oraz obracając działkami budowlanymi - skarżący prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, uzyskany przez podatnika przychód ze zbycia - w 2008 r. - 3 nieruchomości zabudowanych budynkiem mieszkalnym, należało rozliczyć w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w sprawie zasadnie uczyniono. Podkreślić na wstępie trzeba, że ustalenia organów podatkowych dotyczące ww. aktywności podatnika cechuje rzadko spotykana precyzja. Organy odtworzyły bowiem pełny obraz realizowanych z udziałem podatnika transakcji, których przedmiotem były domy mieszkalne i działki budowlane (szczegółowo przeanalizowały - począwszy od 1992 r. - każdą transakcję zakupu, podziału, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji), celem kwalifikacji ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawa podatkowa (u.p.d.o.f.) wprowadza zasadę rozdzielności źródeł przychodu. Oznacza to, że przychód może być zaliczony zawsze tylko do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. Wśród źródeł przychodu, u.p.d.o.f. wymienia zarówno przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak i przychody z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustalenie, czy dokonane transakcje sprzedaży były przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga odwołania się do zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji działalności gospodarczej, zgodnie z którą, działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną. O tym więc, czy czynności podatnika wypełniały znamiona tej działalności, należało rozstrzygnąć w oparciu w zawarte w przytoczonej definicji kryteria, takie jak prowadzenie działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. Dla oceny w tym zakresie bez znaczenia pozostaje, czy sam podatnik swoje działania oceniał (subiektywnie) jako prowadzenie działalności gospodarczej, czy dokonał czynności rejestracyjnych i zgłaszał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać faktyczny zamiar podmiotu wykonującego czynności. W ocenie Sądu - w niniejszej sprawie - bezsprzecznie dowiedziono, że działania podatnika, polegające na budowie i sprzedaży domów oraz obrocie działkami budowlanych nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalenia organów podatkowych jednoznacznie wykluczyły, że ww. działania służyły zaspokajaniu zwykłych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, czy też że były one związane ze sprzedażą majątku prywatnego. Powyższe potwierdzają niżej opisane ustalenia organów podatkowych. Skarżący - wygenerowaną z jednej z zakupionych w 1992 r. działek - działkę znajdującą się w J., o pow. 0,5973 ha, podzielił następnie na pięć działek, w tym cztery z przeznaczeniem pod zabudowę (piąta - 2 ary - stanowiła działkę techniczną). Jedna z tych czterech działek (nr [...]- 14 arów) została - [...] maja 2007 r. - sprzedana, zaś pozostałe trzy - na podstawie decyzji Wójta Gminy J. z [...] sierpnia 2007 r. - podzielono na cztery działki o powierzchni ok. 13, 13 i 15 arów oraz 1 ara (sprzedaną w celu poprawy zagospodarowania działki zbytej [...] maja 2007 r.). Na wydzielonych trzech działkach, podatnik - w 2007 r. - rozpoczął jednocześnie budowę trzech domów jednorodzinnych. Dwa z tychże domów - już w 2008 r. - zostały sprzedane (E. i B. G. za cenę [...] zł oraz M. i W. T. za cenę [...] zł), natomiast zbycie jednego z nich (na rzecz R. S.) nastąpiło - także już w 2008 r. - w formie zamiany na [...] działek budowlanych (niezabudowanych) o łącznej o powierzchni 1,5823 ha, położonych w J. (wartość przedmiotów zamiany strony umowy określiły na kwotę [...] zł). Ponadto - [...] grudnia 2002 r. - podatnik kupił niezabudowaną działkę gruntu nr [...] (o pow. 0,6922 ha) w W.. Na działce tej (w latach 2003-2007) podatnik wybudował dom w zabudowie bliźniaczej. W jednej części tego budynku (w okresie 2006-2007) podatnik zamieszkał z rodziną, w drugim budynku, jak wyjaśniał, miał zamieszkać jego brat (W. Ł.), na potwierdzenie czego przesłał kopię oświadczenia brata, dotyczącego przekazania mu kwoty [...] EURO celem budowy ww. "bliźniaka". Z uwagi na fakt, że brat zrezygnował z zamieszkania w budowanym dla niego domu, podatnik sprzedaż dom, którą to sprzedaż, obejmującą połowę "bliźniaka", uznano za zrealizowaną poza działalnością gospodarczą oraz nie podlegającą opodatkowaniu, podobnie jak sprzedaż - w dniu [...] maja 2007 r. - ww. niezabudowanej działki gruntu nr [...] znajdującej się w J., jako mającej charakter wyprzedaży majątku prywatnego nabytego przez podatnika w 1992 r. W dniu [...] lipca 2008 r., podatnik zakupił kolejną niezabudowaną działkę gruntu (nr [...], o pow. 0,2985 ha, w W.), udział 3/9 części we współwłasności niezabudowanej działki (nr [...], o pow. 0,0240 ha, w W.) i udział 3/12 części we współwłasności niezabudowanej działki (nr [...] o pow. 0,1195 ha, w W.) za kwotę [...] zł. Na podstawie decyzji Wójta Gminy S. z [...] maja 2009 r., dokonano podziału działki nr [...] na działki gruntu: nr [...], nr [...] i nr [...]. Na działkach nr [...] i nr [...] podatnik (w latach 2008-2009) wybudował kolejny budynek w zabudowie bliźniaczej. Obie części tego budynku zostały następnie sprzedane w latach 2009-2010 osobom niepozostającym w żadnym stopniu pokrewieństwa z rodziną podatnika (w dniu [...] czerwca 2009 r. R. S. i D. M. za kwotę [...] zł oraz [...] marca 2010 r. P. i L. P. za cenę [...] zł). Część działek nabytych w wyniku zamiany, położonych w J., podatnik sprzedał w 2009 r. (D. i P. M. za kwotę [...] zł; T. M. za kwotę [...] zł) i w 2010 r. (M. W. za kwotę [...] zł; B. G. za kwotę [...] zł; T. i A. K. za kwotę [...] zł). Łącznie ze sprzedaży działek uzyskał kwotę [...] zł. Ww. działki przeznaczone były w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową. Za Dyrektorem IS zauważenia wymaga, że zakupu ([...] lipca 2008 r.) prawa własności działki gruntu nr [...] w W. (o pow. 0,2985) ha wraz z rozpoczętą budową (fundamenty) podatnik dokonał jeszcze przed sprzedażą pierwszego domu w J. ([...] sierpnia 2008 r.). Jak wynika z akt sprawy, [...] maja 2009 r., podatnik wraz żoną (E. Ł.) nabyli nieruchomość stanowiącą działkę gruntu (nr [...] i [...], o łącznej pow. 0,0071 ha) i nieruchomość stanowiącą działkę gruntu (nr [...] i [...], o łącznej pow. 0,0071 ha) wraz z rozpoczętą budową budynku na etapie piwnic (położone w P.). Nieruchomość została zakupiona przez E. Ł. w udziale wynoszącym 2/3 i przez podatnika w udziale wynoszącym 1/3 za cenę łączną [...] zł. Na ww. działce gruntu (w latach 2009-2010) małżonkowie wybudowali budynek mieszkalno-usługowy (dwupiętrowy z poddaszem użytkowym). Część usługowa (mieszcząca się na parterze, o pow. 102,93 m²) została sprzedana [...] grudnia 2010 r. (umowa przedwstępna) spółce jawnej C w P. za cenę [...] zł (do końca 2010 r. nie przeniesiono prawa własności ww. lokalu na kupujących). Niezależnie od powyższego - na podstawie informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego w J. - ustalono, że podatnik kontynuował sprzedaż działek także w latach kolejnych, tj. 2011-2013. W okresie tym sprzedał łącznie 9 działek gruntu. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że dla zobrazowania i potwierdzenia, że podatnik przeprowadzał regularne transakcje dot. obrotu nieruchomościami należy wskazać, że działania takie prowadził on już w 2006 r. ([...] lutego 2006 r. sprzedał zabudowaną działkę gruntu o pow. 4.362 m², poł. w J. za kwotę [...] zł; [...] października 2006 r. zbył prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z prawem własności obiektu i urządzeń wyciągu narciarskiego, stanowiące odrębną nieruchomość i położone w obrębie I., gmina M., za kwotę [...] zł; [...] marca 2006 r. nabył wraz z żoną zabudowaną działkę gruntu o powierzchni 1.337 m², poł. w P. za kwotę [...] zł) i w 2007 r. ([...] maja 2007 r. sprzedał niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1.435 m², poł. w J. /stanowiącą jego majątek odrębny/ za kwotę [...] zł; [...] września 2007 r. sprzedał niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 120 m², poł. w J. /stanowiącą jego majątek odrębny/ za kwotę [...] zł). Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela pogląd Dyrektora IS, że podatnik niewątpliwie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegającą na budowie i sprzedaży domów jednorodzinnych oraz obrocie nieruchomościami (działkami budowlanymi). Sąd stwierdza, że Dyrektor IS zasadnie nie uwzględnił, jako gołosłownych i nie popartych dowodami, twierdzeń skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów a domy budował - okazjonalnie -sposobem gospodarczym, na potrzeby własne i rodziny. Brak jest bowiem dowodów (poza jednym, tj. ww. oświadczeniem brata podatnika) potwierdzających, że domy były budowane z przeznaczeniem dla członków rodziny podatnika. Nikt z rodziny podatnika w spornych domach nie mieszkał i nie wyłożył środków finansowych na budowę domów (podatnik nie przedłożył żadnych dowodów - poza ww. oświadczeniem brata, które uwzględniono - z których wynikałoby, że pozostali członkowie rodziny /matka, siostra/ wyłożyli środki finansowe na budowę domów, w których mieli docelowo zamieszkać). Za Dyrektorem IS, Sąd zauważa, że zamiar sprzedaży jednego z domów w J., którego budowę - obok dwóch innych - rozpoczęto w 2007 r., podatnik uzewnętrznił już w początkowej fazie budowy, tj. rozmowy na temat sprzedaży prowadził z potencjalnym nabywcą (T. R.) już w sierpniu 2007 r., co potwierdziło przesłuchanie nabywcy w charakterze świadka. Zawarł przedwstępną umowę sprzedaży z nabywcą jednego z domów poł. w J. (B. G.) jeszcze w trakcie jego budowy. Wykonywał prace wykończeniowe w sprzedanych budynkach (z załącznika do umowy przedwstępnej zawartej z B. G. wynika, że sprzedający wykona szereg - uzgodnionych z kupującym - prac związanych z wykończeniem budynku "pod klucz". Zobowiązał się, że wykona m.in.: ściankę działową naprzeciwko wejścia (w celu utworzenia wiatrołapu); zamiast przewidzianych schodów ażurowych sosnowych, zostaną wykonane schody sosnowe (zabudowane, barwione na kolor wybrany przez kupujących): zakupi drzwi wewnętrzne w cenie około 1.000 zł/szt. w kolorze i modelu wybranym przez kupujących, bramę garażową na pilota, instalację elektryczną z gniazdami, instalację c.o., instalację wodno-kanalizacyjną; całkowicie wykończy budynek z zewnątrz wraz z balkonem; wykona schody strychowe, drogę wewnętrzną utwardzoną (wysypaną żużlem, zaopatrzoną w krawężniki); usytuuje studnię głębiową na granicy działek [...] i [...]. Podobnie, na mocy umowy zawartej z R. S., podatnik wykańczał dom, który do dnia podpisania aktu notarialnego, przenoszącego prawo własności, został całkowicie wykończony (R. s. zeznała, że nie kupowała żadnych materiałów wykończeniowych a jedynie je wybierała i że wszystko kupował podatnik). Reasumując, opisane wyżej działania podatnika potwierdzają, że zachowywał się on jak podmiot działający profesjonalnie, budując domy "pod klucz", czyniąc to zgodnie z oczekiwaniami i gustami nabywców. Także zeznania świadków (m.in. sąsiadów podatnika) potwierdziły, że podatnik budował domy nie na swoje potrzeby, czy potrzeby bliskich, ale z zamiarem ich sprzedaży (m.in. zeznania Z. K. i L. K.). W ocenie Sądu, częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika czynności, obejmujących ww. domy i działki, stanowi podstawę stwierdzenia, że celem tych czynności nie było zaspokojenie potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazane okoliczności dowodzą, że podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), będąc podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania. Ustalenia dotyczące ciągłości ww. działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej budowę i sprzedaż domów mieszkalnych oraz obrót działkami budowalnymi na własny rachunek. Działalność gospodarcza jest bowiem zazwyczaj procesem - ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Działania podatnika należało więc ocenić całościowo, tj. z uwzględnieniem ilości transakcji dokonanych w latach 2006-2013, co w niniejszej sprawie słusznie uczyniono. W tym miejscu, podkreślenia wymaga, że element zorganizowania nie zawsze musi przejawiać się w działaniu poprzez zorganizowane przedsiębiorstwo, obejmujące lokal, pracowników, wyposażenie, reklamę itp., tym bardziej, że nie każdy rodzaj działalności i jej skala tego wymagają. Istotne dla oceny działalności podatnika, jako zorganizowanej, były elementy, na które zwracały uwagę organy podatkowe, takie jak samodzielne przygotowanie procesu budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych (także działek budowlanych), począwszy od zakupu działek oraz uzyskania pozwoleń na budowę na własne imię i nazwisko. Powyższe stanowi, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez błędne uznanie, że działalność podatnika wypełniała znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, podczas kiedy - w oparciu o stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy - jego działań nie sposób zaklasyfikować jako prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie stwierdził w sprawie również naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co stanowi o realizacji - ustanowionych w ww. przepisach - zasad procesowych. W sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in.: akty notarialne, pozwolenia na budowę, protokoły przesłuchań świadków, faktury dotyczące zakupu przez podatnika materiałów i usług budowlanych. Organ kontroli skarbowej - celem pozyskania dowodów potwierdzających poniesione wydatki, związane z prowadzonymi przez stronę inwestycjami budowlanymi - wystąpił także do 14 hurtowni i firm budowlanych, w których strona dokonywała zakupów oraz przeprowadził 11 kontroli sprawdzających w innych hurtowaniach budowlanych w celu uzyskania danych o dokonanych przez stronę zakupach). W efekcie pozyskał faktury, które zostały uwzględnione w rozliczeniu kosztów poniesionych na budowę poszczególnych domów. Pozyskał również informacje pochodzące od - działających na terenie J. - firm zawodowo trudniących się budową domów oraz biura projektowego, od którego otrzymał kosztorys dotyczący wybudowania domu według projektu tożsamego z projektem wykorzystanym przez podatnika. Organ kontroli kierował poza tym wielokrotnie wezwania do strony celem dostarczenia dowodów (dokumentów...) i złożenia wyjaśnień. W ocenie Sądu, w sprawie - wbrew zarzutom strony - nie wystąpiła konieczność prowadzenia dowodu z opinii biegłego (podkreślić przy tym trzeba, że strona formalnie nie występowała z takim wnioskiem w postępowaniu podatkowym). Zdaniem Sądu, dla prawidłowej wyceny kosztów budowy spornych domów nie były wymagane wiadomości specjalne. Tym bardziej, że ustalając (szacując) te koszty organy podatkowe bazowały m.in. na danych pozyskanych od firmy trudniącej się zawodowo (profesjonalnie) budową domów jednorodzinnych oraz od ww. biura projektowego. Sąd zauważa, że pełnomocnik strony wniósł o nieuznanie za dowód w sprawie zeznań świadków: Z. K., Z. S., A. K. i L. K., ponieważ nie mogą one przyczynić się w żadnym stopniu do wyjaśnienia sprawy, osoby te - w opinii pełnomocnika - nie posiadają żadnej wiedzy na temat przedmiotowej sprawy, z niektórymi z nich strona pozostaje w sporze, zeznania te są niespójne, lakoniczne i w konsekwencji nie wnoszą żadnych nowych aspektów i faktów do toczącego się postępowania. Słusznie wywodzi Dyrektor IS, że zeznania ww. świadków są tylko jednym z dowodów (jednym z elementów składowych zebranego materiału dowodowego) i że to całokształt okoliczności wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży domów oraz obrocie działkami budowlanymi. Zdaniem Sądu, skarżący zbyt dużą wagę przywiązuje do ww. zeznań, jako dowodu w postępowaniu. Zeznania te stanowiły bowiem - swego rodzaju - dowód "uzupełniający", ponieważ poczynione w sprawie ustalenia zostały poparte dowodami "mocniejszymi", o czym była mowa wyżej. Niemniej jednak, wobec tego, że treść ww. zeznań znalazła potwierdzenie w owych "mocniejszych" dowodach, to nie sposób zarzucić, że były one bezwartościowe do sprawy. Nadto, skoro dowody te pozyskano czyniąc zadość procedurze związanej z prowadzeniem dowodu z zeznań świadka, to nie można skutecznie stawiać zarzutu, że zostały one pozyskane niezgodnie z prawem, co dyskwalifikuje je - w myśl art. 180 o.p. - jako dowód w postępowaniu, czego domaga się strona. Dodać trzeba, że kwestionowane przez stronę dowody zostały przeanalizowane i ocenione na tle innych zebranych w sprawie dowodów. Podobnie, jak zeznania podatnika i jego syna (M. Ł.), którym - zdaniem Sądu słusznie - nie dano wiary jako pozostającymi w oczywistej sprzeczności z pozostałymi dowodami i podjętymi na ich podstawie ustaleniami. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. Strona zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowości w ustalaniu wysokości dochodu należy zauważyć, że dochody strony zostały ustalone przede wszystkim w oparciu o dokumenty źródłowe, a więc nie w sposób dowolny. Wartość uzyskanego przez podatnika przychodu ze zbycia wszystkich trzech domów przyjęto z aktów notarialnych. Natomiast wysokość kosztów poniesionych na budowę tychże domów prawidłowo oszacowano, czyniąc zadość zasadom wynikającym z art. 23 o.p. Jako dochód z działalności gospodarczej skarżącego przyjęto różnicę pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego. Odnośnie samego szacowania kosztów budowy, Sąd zauważa, że w sprawie było one niezbędne, z uwagi na to, że orzekającym w sprawie organom nie udało się, mimo podejmowania w tym zakresie licznych działań, zgromadzić całości dokumentacji potwierdzającej wysokość tychże kosztów. Wskazać trzeba, że Dyrektor IS uzasadnił należycie niemożność zastosowania każdej z podstawowych metod szacowania, określonych w § 3 art. 23 o.p. Organ ten trafnie wykazał także, że w sprawie mamy do czynienia ze szczególnie uzasadnionym przypadkiem, w którym można w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Sąd stwierdza, że przyjęta w sprawie metoda szacowania kosztów budowy domów pozwoliła wyliczyć te koszty w sposób maksymalnie zbliżony do ich rzeczywistej wartości. Dodać należy, że organ podatkowy uzasadnił wybór takiej, a nie innej, metody szacowania. Obrany przez organ sposób szacowania maksymalnie uwzględnił - przedłożone przez podatnika i pozyskane przez organ w postępowaniu - dowody (faktury, inne) potwierdzające wartość tychże kosztów. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że koszty te ustalono w oparciu o kosztorys budowy sporządzony dla tego samego projektu domu przez A Sp. z o. o.[...] w J. Kosztorys ten zawiera ceny na poziomie średnim krajowym, obowiązujące przy budowie systemem zleconym. Podane koszty obejmują cenę materiałów, robociznę, koszty sprzętu, koszty pośrednie oraz zysk wykonawcy. Dodać trzeba, że odnośnie domu, który został zbyty na mocy umowy zamiany, cenę jednego metra zasadnie oszacowano uwzględniając zeznania nabywcy, że dom ten - w momencie podpisania umowy przenoszącej własność - został wykończony "pod klucz". W związku z tym, koszty te powiększono o 15%, z uwagi na większy stopień jego wykończenia. Wartość tego współczynnika trafnie przyjęto na podstawie wyjaśnień firmy budowlanej, do której organ kontroli skarbowej zwrócił się o informacje w tym zakresie, tj. firmy budowlanej B – W. F. zajmującej się - od wielu lat - w sposób profesjonalny budową domów jednorodzinnych na terenie J., z których wynika, że w jego firmie różnica w kosztach wykończenia "pod klucz" a stanem deweloperskim wynosi 15%. Podkreślić trzeba, że - dokonując szacowania kosztów budowy - organ kontroli uwzględnił fakt budowania przez podatnika domów tzw. systemem gospodarczym i w związku z tym z kosztów tych wyłączył koszty robocizny (na budowie pracowali członkowie najbliższej rodziny podatnika), koszty pośrednie i zysk. Dadać należy, że - jako koszt budowy - zasadnie uwzględniono wartość wynagrodzenia szwagra podatnika (J. D.), tj. przyjęto w tym zakresie wyjaśnienia podatnika, który oświadczył, że na budowie pracowali członkowie najbliższej rodziny podatnika, którzy za prace nie otrzymywali żadnego wynagrodzenia, poza szwagrem podatnika. W ocenie Sądu, powyższe pozwoliło na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do wielkości rzeczywistej. Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że - wbrew zarzutom strony - organ kontroli nie ustalił kosztów budowy domów w sposób dowolny i nie posiadając specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Zdaniem Sądu, w sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie postępowano, tj. nie zbierano materiału dowodowego, nie dokonywano jego oceny i nie rozstrzygano, sprzeniewierzając się zasadom in dubio pro fisco, czy in dubio pro tributario. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznie zarzutu naruszenia przepisu art. 120 o.p., statuującego zasadę legalizmu (praworządności). W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.