I SA/Wr 2189/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I, jak również poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...],[...] nie podlegają wykonaniu, I. ustala wpis od skargi w kwocie 224,64 (dwieście dwadzieścia cztery i 64/100) zł i orzeka zwrócić stronie skarżącej kwotę 69,16 (sześćdziesiąt dziewięć i 16/100) jako nienależnie uiszczoną, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w P. kwotę 1.439,64 (tysiąc czterysta trzydzieści dziewięć i 64/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z o.o. A w P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w wysokości [...]. W toku kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w przedmiotowym okresie rozliczeniowym dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...], wystawionej przez A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B, która to faktura dokumentowała nabycie złomu, w tym [...] kg złomu mosiądzu oraz [...] kg złomu brązu. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rzeczywistości transakcja ta nie została wykonana, a tym samym faktura VAT nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wskazał organ, że z ostatecznej decyzji administracyjnej (nr [...] z dnia [...].), którą dopuścił jako dowód w postępowaniu, a podjętej wobec A. S. wynikało, że w 2000 r. wystawiał on faktury, także na rzecz spółki A, dotyczące sprzedaży złomu, którego w rzeczywistości nie nabył. Wynikało z przywołanej decyzji, że A. S. wystawił przedmiotową fakturę na podstawie faktury, jaką otrzymał od M. K., prowadzącego Przedsiębiorstwo C, który z kolei otrzymał fakturę na sprzedaż złomu od W.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. Powołując się dalej na ustalenia opisane w treści decyzji podjętej wobec A. S. wskazał organ, że W. K. i M.K. nie składali deklaracji podatkowych, nie zatrudniali pracowników, nie użytkowali powierzchni magazynowo-składowych, nie mieli sprzętu do załadunku, wyładunku, czy transportu złomu, a także że M. K. potwierdził, iż otrzymywał fikcyjne faktury na sprzedaż złomu od W. K. i dalej tak samo fikcyjne faktury wystawiał dla A.S. Z kolei A. S., wystawca faktury dla A, zeznał w postępowaniu dotyczącym jego osoby, że faktury jakie otrzymywał od M. K. miały charakter pozorny, jak również, że roczna zdolność przerobowa jego przedsiębiorstwa w zakresie składowania i sortowania złomu wynosiła około [...] złomu, gdy tymczasem w 2000 r. wystawił faktury dotyczące sprzedaży [...] kg złomu. Organ kontroli skarbowej powołał się dalej na wnioski zawarte w decyzji dotyczącej A. S., że wystawione przez niego faktury na rzecz spółki A są co najmniej w równym stopniu nierzetelne jak faktury, które otrzymał na zakup złomu. Na tej podstawie uznał organ, że do faktury wystawionej przez A. S. mają zastosowanie przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a), b), i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), co w konsekwencji nie uprawniało spółki A do obniżenia podatku należnego o kwotę [...], z niej wynikającą. Stwierdził dalej organ, że skoro Strona nie nabyła złomu, to nie mogła go również sprzedać i z tej przyczyny określił szacunkowo hipotetyczną kwotę sprzedaży z tego tytułu, o którą pomniejszył obrót Spółki w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, albowiem nie udało się przyporządkować kwestionowanej faktury zakupu do konkretnej faktury dokumentującej sprzedaż. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe, czemu dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając, że w istocie organ nie podważył faktu otrzymania towaru od A. S., jak również nie przesłuchał wystawcy faktury i innych osób, które zajmowały się transportem i rozładunkiem złomu, pomimo złożenia przez Stronę wniosków w tym zakresie. Podniesiono także, że dalsi nabywcy potwierdzili dokonane między nimi a Spółką transakcje, z czego wynikało, że do podważanego przez organ obrotu w rzeczywistości doszło. Strona nie może ponosić konsekwencji sposobu wejścia w posiadanie towaru przez A.S. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji wskazał, że z decyzji określającej zobowiązania podatkowe A. S. ("B") wynikało, iż rzekomi dostawcy złomu dla tego podmiotu wystawiali fikcyjne faktury, które dawały początek do odliczenia nie wpłaconego podatku VAT dla firm działających w dalszych ogniwach łańcucha jakim był obrót złomem. Wystawiona przez A. S. faktura poprzedzona została fakturą wystawioną przez M. K., opiewającą na niemal identyczną ilość złomu, zgodnego co rodzaju i różniącego się minimalnie ceną jednostkową względem ceny ustalonej przez "dostawcę" spółki A. Fikcyjność wystawianych faktur potwierdzał sam A. S. w toku prowadzonego względem niego postępowania. Wskazała Izba, że dopuszczona jako dowód w postępowaniu decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia [...], była dowodem niepodważalnym, zwłaszcza się stała się prawomocna. Stanowiła zatem dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, tak jak o tym mówi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji. Podniosła Strona, że błędnie ustalono stan faktyczny przyjmując, że do sprzedaży złomu nie doszło. Dowolnie organ ocenił wypowiedzi A. S., który zeznał, ze wystawił jedynie kilka fikcyjnych faktur na rzecz firmy E, a także iż tzw. "puste" faktury na dostawę złomu były mu potrzebne do rozliczenia towaru z innych źródeł. Z materiału dowodowego sprawy wynikało, że transakcje sprzedaży złomu przez Skarżącą miały faktycznie miejsce, co oznacza, ze towar od A. S. zakupiła. Organy podatkowe nie uwzględniły składanych wniosków dowodowych. Strona kupując złom działała w dobrej wierze i nie miała obowiązku sprawdzać, w jaki sposób A.S. go nabył. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi A. S. zeznał, że wszystkie wystawione dla niego faktury przez M.K. były fikcyjne, a zatem wystawione na ich podstawie faktury sprzedaży, w tym sporna w sprawie, również były fikcyjne. Decyzja podatkowa wydana względem A. S., stanowi - stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a zatem także tego, iż wystawione na rzecz spółki A faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Z tego też powodu nie było konieczne przesłuchanie A. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia organy podatkowe stwierdziły, że spółka A nie nabyła złomu od A.S., a w konsekwencji nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT przez niego wystawionej. Uznały też organy za potrzebne zmniejszenie wykazanego przez Skarżącą obrotu (według przyjętej proporcji), albowiem - jak to wyrażono w decyzjach - skoro Spółka nie kupiła złomu metali, to nie mogła go również sprzedać. Wniosek dotyczący braku sprzedaży złomu na rzecz Skarżącej, wyprowadziły organy zasadniczo z treści decyzji administracyjnej (nr [...] z dnia [...]), określającej A. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Wskazały przy tym organy skarbowe, że na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ta stanowiła dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, to jest również tego, że faktury wystawione przez A.S. na rzecz A były fikcyjne. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy wskazać, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest w pierwszej kolejności dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W tym celu organy muszą zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji). W literaturze zwraca się uwagę, że materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004 r., s. 499). W niniejszej sprawie organy skarbowe wszystkie ustalenia faktyczne zaczerpnęły z treści decyzji podatkowej, podjętej w stosunku do A.S., nie przeprowadzając samodzielnie innych dowodów, w tym wnioskowanych przez Stronę. Tego rodzaju działanie stanowiło naruszenie wskazanych przed chwilą przepisów Ordynacji, a w konsekwencji doprowadziło także do uchybienia jej art. art. 180 § 1, 188 oraz 191. Przede wszystkim należy przypomnieć, że podstawowym argumentem przemawiającym przeciwko szerszemu prowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie administracyjnej było powołanie się na szczególną moc dowodową decyzji wymiarowej zapadłej wobec sprzedawcy złomu. Wedle art. 194 § 1 Ordynacji, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wprowadza domniemanie zgodności z prawdą tego, co zostało stwierdzone przez organ, od którego dokument pochodzi (tak na tle brzmiącego podobnie art. 76 K.p.a. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 392). Jednakże istnienie owego domniemania nie mogło w niniejszej sprawie zastąpić samodzielnych ustaleń organów w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia, to jest czy Skarżąca kupiła od A. S. złom metali. Podkreślić po pierwsze trzeba, że wskazane domniemanie jest wzruszalne, co wynika z treści § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, w tym także przeciwko ich treści. Biorąc pod uwagę zasady procedury administracyjnej, a zwłaszcza ciążący na organach obowiązek wyświetlenia prawdy obiektywnej, stwierdzić należy, że przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego jest powinnością organu prowadzącego postępowania, ilekroć będzie on miał wątpliwości co do zgodności treści dokumentu z prawdą, jak również wtedy gdy zgodność z prawdą kwestionować będzie strona, prezentując w tym zakresie określone środki dowodowe. Za obarczeniem organu obowiązkiem przeprowadzenia dowodu także w przypadku kwestionowania dokumentu przez stronę przemawia również to, że przepisy Ordynacji podatkowej (także Kodeksu postępowania administracyjnego) nie przejęły wyrażonej w procedurze cywilnej zasady, iż strona, która zaprzecza prawdziwości dokumentu urzędowego, albo twierdzi, że zawarte w nim oświadczenia organu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z prawdą, powinna okoliczności te udowodnić (art. 252 K.p.c.). Po drugie zaś i przede wszystkim, domniemanie zgodności z prawdą dotyczy tego co zostało w dokumencie "urzędowo stwierdzone". Charakteru takiego nie ma wyrażona w uzasadnieniu decyzji ocena materiału dowodowego, w ramach której uznał organ pewne dowody za wiarygodne, zaś innym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjął za ustalony określony stan faktyczny. Związanie taką oceną organu w innym postępowaniu, w którym te same fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, oznaczałoby, że organ ten nie przeprowadza samodzielnie dowodów, nie dokonuje ich oceny, a w konsekwencji nie ustala stanu faktycznego sprawy, podporządkowując się w tym zakresie stanowisku organu, wyrażonemu w odrębnym postępowaniu. Tego rodzaju podporządkowanie organu stanowiłoby zaprzeczenie podstawowych zasad procedowania, w tym także powodowało wątpliwość, który organ w istocie sprawę załatwił. Należy zatem przypomnieć, że organ kontroli skarbowej w sprawie wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług A.S. uznał, że faktury sprzedaży wystawione przez niego, w tym na rzecz Skarżącej, jako sporządzone na podstawie faktur zakupu uznanych za fikcyjne, są co najmniej w równym stopniu nierzetelne. Konkluzję tę poprzedziło odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom i zeznaniom A. S., w których wskazywał on, że fikcyjne faktury zakupu potrzebne mu były w celu udokumentowania pochodzenia złomu z innych źródeł. Oceniając krytycznie te wyjaśnienia inspektor kontroli skarbowej zwrócił wówczas uwagę, że A. S. zmieniał wcześniejsze zeznania (w ogólności), jak również nie potwierdziły się one w stosunku do transakcji z firmą E. Tego rodzaju ocena zgromadzonego w ówczesnym postępowaniu materiału dowodowego nie mogła w sposób przesądzający determinować zarówno stanowiska organów co do wysokości ciążącego na Skarżącej zobowiązania podatkowego, jako też zakresu podejmowanych przez nie czynności w ramach postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że efektem prawidłowo zrealizowanego obowiązku zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji), mógł być materiał różniący się od tego, jaki stanowił podstawę rozstrzygnięcia w sprawie A. S. Reasumując stwierdzić trzeba, że odstępując od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, jak również przyjmując za wiążące stanowisko innego organu w sprawie A. S., co do rzetelności nabycia przez A złomu metali, organy skarbowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, to jest art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Sąd uznał za konieczne sprostowanie wysokości wpisu od skargi, albowiem ten ustalony został pierwotnie w kwocie [...], przyjmując za podstawę (według treści skargi) kwotę określonego przez organy zobowiązania podatkowego, nie zaś kwotę sporną, wynoszącą [...]. Po dokonaniu zatem sprostowania w powyższym zakresie, koszty jakie zasądzono na rzecz strony skarżącej w oparciu o art. 200 ustawy procesowej wyniosły [...].