I SA/Wr 219/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że ww. decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Przedmiotem skargi A z siedzibą w W. (dalej: A) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: Kolegium, SKO) z dnia [...] grudnia 2014 r. (nr SKO [...]), uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt Gminy) z dnia [...] lipca 2014 r. (nr [...], znak [...]), określającą A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jako podstawę prawną decyzji SKO podało art. 233 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że - ww. decyzją - Wójt Gminy określił A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Opodatkowaniem objął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "tereny różne" (Tr) o powierzchni: za styczeń 2011 r. - 212.336 m², za okres od lutego do maja 2011 r. - 187.653 m², za okres od czerwca do grudnia 2011 r. - 183.753 m². Uznał, że A prowadzi działalność gospodarczą, stąd też wszystkie grunty będące w jej posiadaniu powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami podatkowymi. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, SKO uchyliło decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie SKO zaakcentowało, że poza sporem w sprawie pozostaje, że A posiadała status podatnika podatku od nieruchomości, na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., jako posiadacz nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Skarbu Państwa. Z uwagi na fakt, że w tym zakresie A nie podnosiła żadnych zarzutów - uznając poprawność poczynionych w tej części ustaleń organu I instancji - SKO poinformowało, że odstępuje od dalszego uzasadnienia w tym przedmiocie. Dalej, Kolegium wyłożyło zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego). Stwierdziło, że - w niniejszej sprawie - organ I instancji uchybił obowiązkom wynikającym z ww. zasad, tj. nie zebrał dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, nie przekazał ich organowi odwoławczemu, w wyniku czego organ ten nie miał możliwości merytorycznego rozpatrzenia odwołania strony. Zastrzeżenia Kolegium dotyczyły trzech działek gruntu, tj.: działki [...], działki [...] i działki [...]. Odnosząc się do pierwszej z działek, SKO zauważyło, że organ opodatkował tę działkę, pomimo że za lata wcześniejsze - po uchyleniu jego decyzji - odstąpił od jej opodatkowania. Wskazało na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowo - wyjaśniającego co do przebiegającej przez działkę drogi i uwzględnienie tego faktu przy wymiarze podatku. Dodało, że na działce znajduje się zbiornik przeciwpożarowy i że wymagane są ustalenia, czy stanowi on budowlę, tj. odrębny przedmiot opodatkowania. Nakazało rozważenie konieczności przeprowadzenia oględzin analizowanej działki. W przypadku drugiej działki, zastrzeżenia Kolegium dotyczyły braku wyjaśnienia, czy prawo własności tej działki wykonywane jest przez A, czy też działka ta została sprzedana przez A w 2010 r., co podnosi A. Kolegium podkreśliło, że i w tym zakresie organ I instancji obowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy. SKO wskazało nadto, że Wójt Gminy winien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i prawny trzeciej z ww. działek. A mianowicie, czy - zgodnie z tym, co podnosi strona w odwołaniu - działka ta została podzielona i w części przejęta przez Skarb Państwa - Gminę K. oraz B. Kolegium uznało, że okoliczność, iż niniejsza decyzja ma charakter kasacyjny, wyklucza zajęcie przez organ odwoławczy stanowiska merytorycznego. Stwierdziło, że - ponownie rozpoznając sprawę - organ I instancji obowiązany jest wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu. W skardze, A zaskarżyła decyzję SKO w części obejmującej uzasadnienie rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, tj.: 1) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5 O.p., poprzez: a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, tj. pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia; b) odstąpienie od uzasadnienia decyzji w części odnoszącej się do statusu A, jako posiadacza nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa; 2) art. 187 § 1 O.p. przez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 122 O.p. wskutek braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 4) art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. w wyniku nie wskazania w uzasadnieniu decyzji koniecznych do wyjaśnienia przez organ I instancji okoliczności faktycznych, istotnych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dotyczących przypisania jej statusu posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co ma wpływ na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji oraz rozstrzygnięcie sprawy. Tak stawiając zarzuty, A wniosła o uchylenie decyzji SKO w skarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. A przedstawiła szerokie uzasadnienie postawionych wyżej zarzutów. A dowodziła m.in., że kasacyjny charakter decyzji organu II instancji nie zwalniał SKO od odniesienia się do zarzutów odwołania i odstąpienia od uzasadnienia decyzji. Wskazała, że w skarżonej decyzji całkowicie pominięto podniesione przez nią zarzuty, dotyczące braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzenia - w sposób wyczerpujący - całego materiału dowodowego, w zakresie statusu A, jako podatnika podatku od nieruchomości - posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa oraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Strona zauważyła, że SKO błędnie uznało, że nie podnosi ona żadnych zarzutów co do tego, iż jest posiadaczem nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa i odstąpiło od uzasadnienia decyzji w tym zakresie. Podkreśliła, że to, czy A jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi istotę sporu w sprawie. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Zważyło, że w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze, wymierzonego A, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z 10 lipca 2012 r. (I SA/Wr 297/12), wyraził pogląd, że - w decyzji kasacyjnej - organ odwoławczy nie może - w rozstrzygnięciu - wykraczać poza okoliczności, które organ I instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym wyrażać poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. W piśmie procesowym, ustosunkowując się do ww. odpowiedzi, A podniosła m.in., że bez związku z niniejszą sprawą pozostają wydane dla niej decyzje organów podatkowych za wcześniejsze lata, podobnie jak wydane za te lata wyroki. Nie zgodziła się także z SKO, że uwzględnienie stawianych w skardze zarzutów spowodowałoby konieczność wyrażenia poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego gdyż jej zarzuty miały charakter procesowy. A stanowczo sprzeciwiła się przypisywaniu jej przez organ odwoławczy działania mającego na celu przedłużenie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi okazały się trafne. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzja SKO została zaskarżona w części dotyczącej uzasadnienia decyzji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uzasadnienie jest zatem obowiązkowym składnikiem decyzji mającym na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia (art. 210 § 5 O.p. określa przypadki, w których można odstąpić od uzasadnienia decyzji). Z przepisu tego wynika, że jest to element decyzji równouprawniony z jej osnową. Może być zatem przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swoją treścią. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, wyd. 2, Lexis Nexis, s. 26 i przytoczony tam pogląd A. Kabata; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2012 r., I SA/Wr 297/12 i w Lublinie z 19 października 2004 r., II SA/Lu 161/04; dostępne; CBOSA). W rozpoznanej sprawie, jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, organ II instancji wskazał art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Podkreślić trzeba, że organ II instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i wcześniej zacytowanym § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie, SKO uznało, że gminny organ podatkowy nie zebrał i nie rozpoznał materiału dowodowego w sposób pozwalający na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazując na okoliczności wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Sąd stanowisko SKO w ww. zakresie uznaje za prawidłowe. Niewątpliwie stwierdzone uchybienia uzasadniały uchylenie decyzji podatkowej organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzić w związku z tym należy, że w sytuacji, gdy postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, nie można oprzeć się na zebranym w toku tak prowadzonego postępowania materiale dowodowym. Organ odwoławczy musiałby bowiem w całości (ewentualnie w znacznej części) przeprowadzić postępowanie dowodowe aby dokonać oceny prawidłowości stanu faktycznego, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Stwierdzonych uchybień nie był zatem władny usunąć organ II instancji w toku postępowania odwoławczego. I tak, odnośnie działki gruntu nr [...], mimo że za lata wcześniejsze - po uchyleniu jego decyzji - SKO odstąpiło od jej opodatkowania, to za rok badany ponownie objęło ją opodatkowaniem nie wskazując na zmianę stanu faktycznego i prawnego. SKO wskazało na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowo - wyjaśniającego co do przebiegającej przez działkę drogi i uwzględnienie tego faktu przy wymiarze podatku. Dodało, że na działce znajduje się zbiornik przeciwpożarowy i że wymagane są ustalenia, czy stanowi on budowlę, tj. odrębny przedmiot opodatkowania. Nakazało rozważenie konieczności przeprowadzenia oględzin działki. W kwestii działki gruntu nr [...], zastrzeżenia SKO dotyczyły braku wyjaśnienia, czy prawo własności tej działki wykonywane jest przez A, czy też działka ta została sprzedana przez A w 2010 r., co podnosi A. Kolegium podkreśliło, że i w tym zakresie organ I instancji obowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy. Co się zaś tyczy działki nr [...], SKO wskazało, że Wójt Gminy winien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i prawny tej działki, tj., czy - zgodnie z tym, co podnosi strona w odwołaniu - działka ta została podzielona i w części przejęta przez Skarb Państwa - Gminę K. oraz B. Zgodnie z utrwalonymi już w tym względzie poglądami doktryny i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a co orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku z 10 lipca 2012 r., I SA/Wr 297/12 (dotyczącym określenia A podatku od nieruchomości za lata 2005-2010), wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, w związku z czym nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy - przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji - nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie - w całości lub w części - postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się zaś wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. O treści przyszłego rozstrzygnięcia - w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej - decyduje wyłącznie organ I instancji, który jest zobligowany ponownie rozpoznać sprawę i wydać orzeczenie. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji (zob.: wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., II FSK 1046/08, Lex nr 595687). Zdaniem Sądu - w rozpoznanej sprawie - organ odwoławczy naruszył powyższe zasady. W sposób nieuprawniony wyraził bowiem - w treści uzasadnienia decyzji kasacyjnej - ocenę prawną istotnych - dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia A zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za badany okres - kwestii, tj. posiadania przez A statusu podatnika podatku od stanowiących własność Skarbu Państwa nieruchomości. Materialno-prawna ocena przywołanych zagadnień stanowi odniesienie się do meritum sprawy, mimo że art. 233 § 2 O.p. nie daje podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym. Dotyczą one bowiem bezpośrednio przedmiotu postępowania i przesądzają o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ I instancji. Sąd stwierdza zatem, że przesądzając - w podanym wyżej zakresie - o sposobie załatwienia sprawy przez organ I instancji (o treści ponownie wydanej w sprawie decyzji) organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. O treści rozstrzygnięcia - w razie zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. - decydować może wyłącznie bowiem organ I instancji, który jest zobowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę - z wyeliminowaniem stwierdzonych przez SKO uchybień - i rozstrzygnąć stosownie do poczynionych ustaleń. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p. Abstrahując od powyższego, Sąd zauważa, że - przesądzając ww. kwestię podmiotowości podatkowej A (jej status, jako podatnika podatku od nieruchomości) - SKO błędnie przyjęło, że: 1) kwestia ta pozostaje poza sporem w rozpoznawanej sprawie, 2) strona nie podnosi w tym zakresie żadnych zarzutów, 3) z uwagi na poprawność poczynionych w tym zakresie ustaleń gminnego organu podatkowego, można odstąpić od dalszego uzasadnienia tej kwestii. W tym zakresie zasadne są zarzuty skargi. Sąd wskazuje, że - wbrew stanowisku strony - to właśnie status A, jako podatnika podatku od nieruchomości, stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie i że argumentacja strony w tym zakresie (kwestionująca ów status) była podstawą odwołania. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że - wydanie decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p. - "zwalniało" organ odwoławczy od rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania, w tym zarzutów natury procesowej, wykraczających poza stanowiące podstawę dla zastosowania ww. regulacji. Kwestia statusu podatkowego A (jako podatnika - posiadacza nieruchomości Skarbu Państwa i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), wbrew zarzutom odwołania a obecnie skargi, miała charakter materialno-prawny, nie zaś procesowy. Z uwagi na to, niezasadne są zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przepisów procesowych, w związku z brakiem objęcia powyższej kwestii zakresem postępowania wyjaśniającego, które ma przeprowadzić organ I instancji. Ponadto, słusznie wskazało - w uzasadnieniu skarżonej decyzji - SKO, że - ponownie rozpoznając sprawę - organ I instancji obowiązany jest wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu. Wobec naruszenia powołanego powyżej przepisu art. 233 § 2 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) - uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tej decyzji - do czasu uprawomocnienia się wyroku - uzasadnia art. 152 u.p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz strony skarżącej, zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę 750 zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi wpis od skargi (500 zł) i koszty zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego (240 zł). Ponownie rozpoznając sprawę, SKO winno uwzględnić ocenę prawną dokonaną w niniejszym orzeczeniu.