I SA/Wr 2191/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska,, sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...], określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 100.601,00 zł. Organ I instancji stwierdził w toku kontroli, że spółka wykazała w 2008r. nieprawidłowości polegające na: 1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę brutto 129.515,20 zł na którą składały się faktury wystawione przez firmę "A" E. B., za usługi remontowo-budowlane w obiektach Spółki, w związku z tym, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę brutto o 46.900 zł z tytułu stwierdzenia niewykonania prac objętych umowami zleceń i o dzieło z N. S., G. S., K.B., S. R. - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 335,16 zł stanowiącą wydatek z tyt. podróży służbowej S. L. wchodzącego w składa rady nadzorczej Spółki - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.428,40 zł, stanowiącą wydatki na cele reprezentacyjne (alkohol i usługi gastronomiczne) - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji uznał, ze ewidencja księgowa Spółki w części dotyczącej dwóch pierwszych punktów jest nierzetelna, a w części pozostałych wadliwa. W związku z tym, że Spółka nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontrolujących wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. [...]r. decyzja nr [...]. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem Spółki, postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności, jako podstawowego warunku zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, korzystającej z ochrony wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że kontrolowana Spółka zawarła w okresie objętym kontrolą transakcje na realizację różnych prac budowlanych, które udokumentowane były stosownymi umowami jak również innymi dokumentami przedłożonymi w postępowaniu, a wymaganymi przez prawo budowlane. W ocenie Spółki nie ustosunkowano się w uzasadnieniu protokołu do kwestii możliwości osobowo-sprzętowych zleceniobiorcy jako przesłanki do wykonania zakresu prac udokumentowanych fakturami sprzedaży. Pani E. B. nie pełniła roli figurantki, choć powierzyła całość spraw Firmy umocowanemu notarialnie pełnomocnikowi – R. P. Właścicielka miała wiedzę o fakturze wystawionej przez jej Firmę przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej, bowiem powzięła ją zanosząc tę fakturę do biura rachunkowego, które rozliczało jej Firmę. Fakt wystawienia faktur przed dokonaniem formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla uznania poniesionego wydatku wynikającego z takiej faktury jako kosztu działalności gospodarczej ( wyrok WSA z Gdańska I SA/Gd 286/08 z 23.10.2008r.). Zdaniem Spółki, Pani E. B. posiada interes prawny w pomniejszeniu swojego udziału w prowadzeniu spraw firmy, w związku z tym jej zeznania nie mogą stanowić podstawy do wnioskowania przez organ podatkowy, że księgi podatkowe "A" są bardziej wiarygodne w ocenie rzetelności dowodów w sprawie. Potwierdzenie, że roboty były faktycznie wykonane wynika z zeznań świadków: R. P., Z. S., R. L., T. S., R. S. (mąż R. S. był zatrudniony w 2008r. przez Firmę "A" przy pracach budowlanych kwestionowanych przez kontrolujących na terenie Szpitala "B"). Protokoły wykonania prac zawierają ponadto protokoły odbioru robót budowlanych stanowiące załączniki do faktur, które są zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki. Kontrolujący nie przeprowadził postępowania w sposób umożliwiający stwierdzenie, które z dowodów są nierzetelne. W postępowaniu kontrolnym nie ustalono ponadto czy Firma "A" w ogóle nie wykonała żadnych prac na rzecz Spółki, czy też, że zakres prac nie pokrywał się z treścią wystawionych faktur przez Firmę "A". W trakcie prowadzonego postępowania nie zwrócono się o wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem dokonanych prac jak również nie przeprowadzono oględzin w tym zakresie. Kontrola wykazała rozbieżności pomiędzy zapisami w księgach podatkowych kontrolowanej Spółki a "A". Nie ustaliła natomiast rzeczywistego zakresu zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Treść wykorzystanych w postępowaniu zeznań świadków opisuje jaki był ich udział w czynnościach odbioru robót budowlanych, co oznacza, że świadkowie uczestniczyli w tych procesach a ich subiektywna ocena własnej roli w pracach komisji, jak i opinia na temat prowadzonych prac w żaden sposób nie podważa wiarygodności faktu, że roboty były prowadzone. Wprowadzanie do ksiąg Firmy "A", której właścicielką była Pani E. B. faktur o zaniżonej wartości odbywało się za całkowitą aprobatą jej pełnomocnika - Pana R. P., który osobiście odbierał zapłatę gotówkową z kasy Spółki za faktury, których nie przekazywał do ewidencji "A". W ocenie kontrolowanej Spółki wybiórcze ustosunkowanie kontrolujących do materiałów dowodowych zebranych w sprawie i uznanie niektórych z nich jako podstawy do uznania, iż wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, stanowi przekroczenie swobody uznania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uznał, ze nie ma podstaw do wydania decyzji uchylającej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Sporne w sprawie dwie kwestie zostały naświetlone w większości dokumentami zgromadzonymi przez Policję i Prokuraturę, co nie umniejsza ich wartości dowodowej. W sposób dostateczny zbadane zostały okoliczności zdarzeń podlegających kontroli. Poza sporem, więc są ustalenia organu pierwszej instancji, które znalazły swój wyraz w skorygowanych wielkościach zeznania CIT-8 z 19.05.2014r., z którymi zgodził się również tutejszy organ odwoławczy. Ze zgromadzonych, obszernych, danych w postaci dokumentów i przesłuchań Prokuratury Okręgowej w S. E. B., R. P., T. S., R. L., R. S. wynika, że Firma "A" w imieniu której działał R. P., jej pełnomocnik, zawierała kontrakty na wykonanie w 2008r. usług remontowo-budowlanych na rzecz "C" w Sa. Prace te były wykonywane przez ekipy remontowe, czemu nie zaprzeczają przesłuchani i czego dowodzą umowy, protokoły ich odbiorów i wystawione faktury. Wątpliwości związane z fakturami wystawionymi przez "A", a uwzględnionymi w kosztach uzyskania przychodów Spółki wynikają z tego, ze niewątpliwie dochodziło do wielu nieprawidłowości w rozliczeniach z tego tytułu. Do nich należały m.in. zachowania Pełnomocnika, który nie przekazywał części kopii faktur wystawcy, tj. Firmie "A", która nie uwzględniła ich w swoich księgach podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie może to jednak stanowić powodu kwestionowania ich wpływu na rachunek związany z podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008r. Spółki. Podobnie za budzącą zastrzeżenia można uznać praktykę wystawiania faktur i wykonywania kosztorysów przez odbiorcę zleceń - Spółkę, a nie ich wykonawcę tj. Firmę "A". Niemniej, nie daje to podstaw do kwestionowania zakresu wykonywanych prac i ich wartości, ujawnionej w fakturach. Przy założeniu uczciwości sporządzającego te dokumenty byłby to idealny sposób rozliczeń, natomiast w przeciwnym przypadku, co stanowić będzie przedmiot badań uprawnionych instytucji, sposób wyprowadzenia pieniędzy, który jednak dla samej Spółki nie może skutkować dodatkowym obciążeniem przez wyłączenie z rachunku podatkowego. W ocenie organu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie 3 faktury o numerach 01/X/08 - na kwotę brutto 9.272 zł ( 27.10.2008r.), 01/30/08 - na 3.660 zł (3.11.2008r.) i 02/XI/08 - na 11.468 zł ( 06.11.2008r.), bowiem zostały wystawione przez nie istniejący jeszcze wtedy podmiot - Firmę "A", która zgłosiła swoją działalność gospodarczą dopiero 15.11.2008r. W związku z tym nie wydatki dotyczące tych faktur nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie można do nich zaliczyć wydatków związanych z usługami podmiotu jeszcze w tym czasie nieistniejącego. Wykonania takich usług nie mógł wobec tego potwierdzić również pełnomocnik Firmy – R. P., bowiem skoro nie było w tym czasie Firmy, nie mógł w jej imieniu działać pełnomocnik. Nie można było więc z nią (z tą Spółką) nawiązać żadnego stosunku prawnego, w tym zawrzeć umów o wykonanie tych prac ani nie istniała możliwość wykonania ich w trybie bezumownym. Pozostałe faktury wystawione przez Firmę "A" Spółce, mimo ich fizycznego wykonania przez osobę związana ze Spółką, nie mogą budzić z tego tytułu zastrzeżeń. Wątpliwości związane natomiast z potwierdzeniem faktycznego wykonania tych prac, czy ich zakresu, które miały niektóre osoby związane ze Spółką, nie zostały w żaden sposób sprecyzowane i potwierdzone, wobec czego nie mogą stanowić podstaw, do wyłączenia z kosztów Spółki całości wartości tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że fikcyjne są zlecenia zawarte z członkami rodziny G. R. - pracownicy skarżącej. W trakcie przesłuchania jednoznacznie przyznała, że za jej pośrednictwem doszło do zawarcia ze Spółka umów z jej członkami rodziny, mianowicie S. R. - synem, K. R. - synową, N. S. - córką, G. S. - zięciem i H. R. mężem. Umowy te za nich podpisała świadek G. R., wystawiła następnie rachunki, pobrała i pokwitowała odbiór pieniędzy za nie i przekazała otrzymane pieniądze ówczesnemu Prezesowi Spółki. W związku z tak oczywistym stanem faktycznym wydatki poniesione w wyniku jedynie formalnego a nie faktycznego zrealizowania tych porozumień należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia są okoliczności związane z rozliczeniem przez, podane na umowach i rachunkach, osoby z fiskusem w ramach rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W żaden sposób nie uwiarygodnia to wykonania tych usług. Brak tych rozliczeń spowodowałby działania organów podatkowych, do których nie chciano dopuścić. Wobec tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej określił zobowiązanie w kwocie niższej, niż organ I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie prawa materialnego, przekroczenie swobody uznania administracyjnego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniosła, że materiał dowodowy stanowiący podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych Spółki w znacznej części został zgromadzony w postępowaniu prowadzonym przez inne organy. Wskazała także, że fakt wystawienia faktur przed dokonaniem formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla uznania poniesionego wydatku wynikającego z takiej faktury jako kosztu działalności gospodarczej. Zawarte transakcje z Panią E. B., jako osobą fizyczną nie miały charakteru czynności nieważnej jak również czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Prowadzenie działalności gospodarczej bez formalnego jej zgłoszenia podlega opodatkowaniu, tym samym wyłączenie z kosztów działalności Spółki działającej w dobrej wierze zakwestionowanych faktur dokumentujących rzeczywisty obrót usługami nie znajduje uzasadnienia prawnego. Potwierdzenie, że roboty były faktycznie wykonane wynika z zeznań świadków: których protokoły włączono do niniejszego postępowania jak również pozostałych członków komisji odbierających roboty budowlane na terenie Szpitala "B". Potwierdzenie wykonania prac zawierają ponadto protokoły stanowiące załącznik do faktur, które są zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki. W ocenie Spółki brak lub wadliwe udokumentowanie dowodem księgowym zdarzeń gospodarczych nie powinno przekreślać faktu poniesienia wydatku przez podatnika, jeżeli służył od osiągnięciu przychodu i został udokumentowany innym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem. Dowody księgowe można zatem poddać weryfikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" w okresie przed 15.11.2008 oraz rachunkami do umów zleceń zawartych z członkami rodziny G. R. W ocenie organów faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym w zasadniczej części przepisów regulujących postępowanie dowodowe oraz zasady oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło - zdaniem strony - do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 Op , możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 Op, który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op, obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 Op, poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Op wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 Op. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i oceniając w ich świetle ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie oraz podniesione przez stronę skarżącą w związku z tymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Twierdzenia i przedstawione przez stronę dowody organ poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatników, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względnie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 Op. Trzeba ponadto mieć na względzie, że zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nie jest jedyną i najważniejszą z reguł postępowania, ale że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Op. W myśl tego przepisu organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Op. Ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do rzeczywistego obrazu transakcji pomiędzy skarżącą Spółką firmą "A" i S. R., K. R., N. S., G. S., H. R. znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Przede wszystkim, z zeznań zarówno E. B. jak i R. P. jednoznacznie wynika, że w działalność firmy "A" zachodził klasyczny przypadek firmanctwa. Oboje świadków zgodnie zeznało, że osobą faktycznie prowadzącą działalność był R. P. Udział E. B. sprowadzał się do zarejestrowania działalności opłacania ZUS i podejmowania gotówki z rachunku bankowego. Wbrew zarzutom Strony zeznania w tym zakresie są wzajemnie spójne i zostały prawidłowo ocenione prze organy skarbowe. O ile za dopuszczalne można uznać przyjęcie, że część usług została wykonana przez firma "A" reprezentowana przez pełnomocnika, to wniosku takiego nie można rozciągnąc na wszystkie działania R. P. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że był on upoważniony do działania w imieniu E. B. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że umocowanie to nie rozciągało się na okres przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W tym zakresie słusznie organy uznały że nie mógł on działać w imieniu bądź na rachunek podmiotu, którego danymi się posługiwał. A więc w tym zakresie dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z dokumentów zebranych w sprawie nie wynika przy tym, aby R. P. działał wobec Skarżącej jako pełnomocnik. Wprawdzie potwierdził on, że podpisywał dokumenty, czynił to jednak nie w imieniu ale wprost pod nazwiskiem E. B. Skarżąca w toku postępowania nie wskazywała by kiedykolwiek pełnomocnictwo zostało jej przedstawione. Wskazuje to, że miała wiedzę (mieli ją jej przedstawiciele), iż treść faktury nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika m.in., iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W świetle tego przepisu, nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodów, a pomiędzy poniesieniem kosztu i osiągnięciem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że wydatek został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jak wynika z akt sprawy Spółka wykazała jedynie fakt poniesienia wydatku, co wynika z zapłaty za wystawione faktury. Warunkiem zaliczenia płatności za wystawioną fakturę jest jednak nie tylko dokonanie płatności, ale również wykazanie, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01 (OSNAPiUS 2002r. Nr 19, poz. 451) na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Skoro w niniejszej sprawie Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła płatności dokonane na rzecz firmy "A", oznacza to, że płatności te powinny być ekwiwalentem za wykonane przez tą firmę, bądź jej podwykonawców, usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu osiągnięcia przychodów. Jako że przedmiotem sporu jest "strona kosztowa", w celu wykazania, że konkretny wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów, nie wystarczy wykonanie usług, czy dostarczenie towarów przez kogokolwiek, jak zdaje się wywodzić Spółka, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń (usług lub dostaw towarów) bezpośrednio lub przy pomocy podwykonawców przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak podkreślają to organy podatkowe, Spółka konsekwentnie utrzymywała, że kupiła usługi od wystawcy faktury, co zostało przez organy podatkowe skutecznie podważone, to w ocenie Sądu, organy te kierując się wskazaniami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., słusznie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodów płatności na rzecz w/w podmiotów, gdyż wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, płatności dokonane na rzecz tych podmiotów nie miały charakteru świadczenia ekwiwalentnego i w związku tym nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Odnośnie natomiast umów zleceń, to zarzuty skarżącej sprowadzają się do zakwestionowania włączenia w poczet dowodów z postępowania karnego. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego-skarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Oznacza to, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Fakt wystawiania fikcyjnych zleceń został w toku postępowania podatkowego jednoznacznie potwierdzony przez G. R. Storna natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zleceń. Nie wykazał więc w żaden sposób związku poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodów, co- jak wskazano wyżej- jest warunkiem do zaliczenie ich do kosztów. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.