I SA/Wr 22/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi: J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 15 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok przez Pana J. K., decyzją z dnia 22 września 2003 roku F [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 22.162,80 zł. W wyniku kontroli prawidłowości deklarowania przez Pana J. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż spółka cywilna PH A , w której podatnik posiada 50% udziałów zaniżyła przychód o kwotę 30.699,41 zł w tym o: niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 8.411,41 zł, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego korzystania z piekarni należącej do drugiego wspólnika Spółki A Pana W. K. w kwocie 22.288,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał ponadto, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.223,77 zł, w tym o: - koszt wyprodukowania wyrobów przekazanych w formie darowizny w kwocie 12.750,00 zł. - wartość niepotwierdzonej u wystawcy faktury Nr [...] w kwocie 3.073,77zł, - wydatek na zakup etykiet na chleb niewykorzystanych dla celów działalności spółki w 2001 roku w kwocie 2.400,00 zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wartość przekazanych w 2001 roku przez spółkę A na rzecz Towarzystwa Pomocy B w formie darowizny wyrobów piekarniczych stanowi kwotę brutto 14.992,18 zł, a zatem darowizna przypadająca do odliczenia przez Pana J. K. stanowi 7.496,09 zł. Pismem z dnia 4 października 2003 roku Pan J. K. odwołał się od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia przychodu w kwocie 11.144,00 zł z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem przez spółkę z budynku piekarni należącego do drugiego wspólnika. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucał naruszenie: art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, a poprzez to również art. 2, art. 7 oraz art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 8 ust. l w związku z art. l O, art. 24 ust. l oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik stwierdził, iż wszystkie korekty dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wyjątkiem dotyczącej powiększenia przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń są wynikiem oczywistych omyłek popełnionych przy księgowaniu dokumentów spółki i nie są przez stronę kwestionowane. Odnośnie korekty przychodów o kwotę 11.144,00 zł podatnik stwierdził, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody oraz koszty ich uzyskania w pierwszej kolejności określa się odrębnie dla spółki cywilnej a dopiero na tej podstawie określa się przychody i koszty dla każdego ze wspólników stosownie do przepisu art. 8 ustawy. Zatem każdy przychód uzyskany przez spółkę jest przychodem całego wspólnego źródła, czyli wszystkich wspólników. Jeżeli zatem spółka jest beneficjentem nieodpłatnego świadczenia, to przychód z tego tytułu jest przychodem całego wspólnego źródła i musi być podzielony między wspólników, także wspólnika świadczącego nieodpłatnie na rzecz spółki. Taki natomiast podział przychodu z nieodpłatnego świadczenia prowadzi do absurdu. Nieodpłatne zatem świadczenie wspólnika na rzecz spółki nie może być, jak twierdzi podatnik, źródłem przychodu dla spółki, ani jej wspólników. W celu potwierdzenia powyższego stanowiska podatnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia 30 listopada 1999 roku sygn. [...]. Powyższe, zdaniem podatnika, uzasadnia także niekwestionowana przez nikogo praktyka wykorzystywania w działalności spółek cywilnych prywatnych samochodów osobowych wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia 15 grudnia 2003 roku Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na powyższą decyzje strona wniosła skargę w części dotyczącej określenia nieodpłatnego świadczenia z tytuł nieodpłatnego użytkowania przez spółkę budynku piekarni należącego do drugiego wspólnika, a zarazem brata strony. Skarżący zarzuca organowi podatkowemu naruszenie: prawa materialnego, a w szczególności art. 8 ust. l w związku z art.10, art. 24 ust. l oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, a poprzez to art. 2, art. 7 oraz art. 21 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i wnosi o: uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w w/w części, wyrażenie w ocenie prawnej w wyroku stanowiska, iż nieodpłatne świadczenie wspólnika na rzecz spółki nie jest źródłem przychodu spółki, ani jej wspólników, - zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa prawnego. Skarżący podnosi, iż art. 8 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwala na określenie przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w sposób inny, niż proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki każdego wspólnika albo w częściach równych. Zatem każdy przychód uzyskany przez spółkę (również każdy poniesiony koszt) jest przychodem (kosztem) wszystkich wspólników. Z kolei zgodny z art. 8 ust. l w/w ustawy podział przychodu z nieodpłatnego świadczenia przez jednego ze wspólników prowadziłby do absurdu, gdyż wspólnik ten świadczyłby nieodpłatnie po części na rzecz samego siebie. Skoro zatem część nieodpłatnego świadczenia wspólnika na rzecz spółki (przypadająca na tegoż właśnie wspólnika) nie jest przychodem spółki, to tym bardziej nie stanowi takiego przychodu całość tego samego świadczenia. Skarżący wywodzi także, że w/w nieodpłatne świadczenie otrzymane przez spółkę nie może być traktowane jako przychód z innego odrębnego źródła przypisanego tylko jednemu ze wspólników. Zdaniem skarżącego odrębnym zagadnieniem jest "nieodpłatność"- będącego przedmiotem zaskarżenia - świadczenia wspólnika na rzecz spółki cywilnej. Skarżący wywodzi, że świadczenie nieodpłatne jest ze swej natury świadczeniem nieekwiwalentnym, tymczasem wspólnicy świadcząc na rzecz spółki świadczenia oczekują na realne i całkiem wymierne korzyści jakimi są udziały w zyskach spółki, w tym przyrost wspólnego majątku wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Niesporna jest w sprawie okoliczność, iż stanowiąca własność R. W. K. (wspólnika Spółki A) piekarnia wraz z urządzeniami znajdująca się w D. była nieodpłatnie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności przez Spółkę A. Co prawda w oświadczeniu złożonym w dniu 26 maja 2003 r. J. K. wyjaśnił, że była zawarta na piśmie umowa dzierżawy w/w piekarni pomiędzy Spółką a R. W. K. i zobowiązał się ją dostarczyć do dnia 27 maja 2003 r. (k. nr [...]) ale umowy tej nie przedłożył i na dalszym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego już nie podnosił tej okoliczności nie kwestionując również nieodpłatnego korzystania przez spółkę z obiektów i urządzeń piekarni. Z wyjaśnień złożonych przez R. W. K. w dniu 2 marca 2003 r.(k. nr [...]) wynika również, że pomiędzy nim a Spółką nie było umowy najmu (dzierżawy) przedmiotowych obiektów. W wyjaśnieniu swym określił cenę rynkową za jaką można by tę nieruchomość wynająć na 8 zł. za 1 m2 tj. 3360 zł. miesięcznie za cały obiekt. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy wartość nieodpłatnego świadczenia ze strony jednego ze wspólników spółki cywilnej na rzecz tej spółki jest w świetle art. 14 ust. pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.) przychodem z działalności gospodarczej a w konsekwencji zgodnie z regulacja art.8 ust.1 tejże ustawy przychodem wspólników z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej. Na mocy art.14 ust.2 pkt. 8 powołanej ustawy o podatku dochodowym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazano powyżej niesporne jest, że Spółka A nieodpłatnie korzystała z obiektów piekarni co niewątpliwie powinno być zaliczone do "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w przywołanym przepisie. Problem uznania za przychód wartości tego nieodpłatnego świadczenia dotyczy jednak sytuacji, gdy to wspólnik tej spółki udostępnia jej nieodpłatnie na cele prowadzonej działalności należącą do niego nieruchomość. Zdaniem skarżącego dochodzi wówczas do absurdalnej sytuacji, w której wspólnik udostępniający nieruchomość świadczyłby po części usługi na rzecz samego siebie. Skoro zatem część nieodpłatnego świadczenia (przypadająca na rzecz tego wspólnika) nie jest przychodem to również nie może być przychodem spółki, ani jej wspólników. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd prawny zaprezentowany w Uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r. [...] tzn., że w przypadku spółki cywilnej mamy do czynienia z wielością przedsiębiorców indywidualnych, z których każdy jest samodzielnym podatnikiem rozliczającym się z całości osiąganych przez siebie dochodów, w tym także w ramach spółki. W uchwale tej wyrażono bowiem pogląd, że jeżeli jakiś rodzaj wydatku nie stanowi kosztu u jednego ze wspólników (np. z tytułu wynagrodzenia za pracę jego małżonka) to nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w spółce cywilnej ale jedynie w odniesieniu do tego wspólnika - wynagrodzenie jest zaś kosztem uzyskania przychodów u pozostałych wspólników. Skarżący powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 1999 r. sygn. [...] dotyczący zasad ustalania dochodu dla wspólników spółek cywilnych. Z jego uzasadnienia wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania u wspólnika spółki cywilnej następuje dwufazowo : w pierwszej ustalony zostaje dochód spółki w ten sposób, że przyjmuje się domniemanie, że spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu; w drugiej fazie następuje ustalenie dochodów wspólników z tytułu ich udziałów w spółce. W toku postępowania prowadzącego do ustalenia dochodu spółki, zdaniem NSA, wszelkie stosunki cywilnoprawne pomiędzy spółką a wspólnikami, w wyniku których wspólnicy dokonują określonych świadczeń na rzecz spółki, są traktowane jak stosunki pomiędzy spółką a osobami trzecimi. W konkluzji NSA wskazał, że skoro pewne wydatki (chodziło o koszt pracy małżonka jednego ze wspólników) nie są kosztami tylko jednego wspólnika a przepisy wymagają ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla całego źródła, a nie poszczególnych wspólników brak jest podstaw do uznania, że wydatek taki nie jest kosztem uzyskania przychodów dla całego źródła. Przyjęcie powyżej przedstawionej konstrukcji prawnej do rozpatrywanej sprawy prowadzi do analogicznej konstatacji tzn., że u skarżącego należy ustalić przychód z nieodpłatnie uzyskanego świadczenia. Skoro bowiem zgodnie z zaprezentowanym powyżej poglądem, stosunki pomiędzy wspólnikami a spółką są traktowane jako stosunki pomiędzy spółką a osobami trzecimi to niewątpliwie spółka cywilna rozumiana jako "źródło" była beneficjentem nieodpłatnego świadczenia. Przyjęcie w całości takiego poglądu spowodowałoby konieczność uwzględnienia przychodu z nieodpłatnego świadczenia również w stosunku do R. W. K. co zdaniem Sądu w niniejszym składzie jest nieuprawnione. Dokonując wykładni art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podlegają jedynie dochody osiągnięte ze źródeł określonych w art. 10 tej ustawy co powoduje, że art. 8 wskazuje jedynie sposób ustalania dochodu osób fizycznych jako podatników tego podatku, w przypadku współwłasności źródła przychodów. Aby zatem przejść do następnego etapu jakim jest podział dochodu w oparciu o art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym należy najpierw ustalić dochód ze źródła przychodów, w przedmiotowej sprawie działalności gospodarczej, na podstawie art. 24 tej ustawy. W przypadku działalności gospodarczej przychodem z tego źródła jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń - cyt. art. 14 ust.2 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Począwszy od 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz.1182). wartość nieodpłatnych świadczeń nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, gdy świadczenia te zostały otrzymane od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Z powyższego jednoznacznie wynika, że nieodpłatne świadczenie przez jednego ze wspólników na rzecz spółki cywilnej stanowi przychód, o którym mowa w art.14 ust.2 pkt.8 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2002 r. sygn. [...] (R. Kubacki, Leksykon Podatku Dochodowego Od Osób Fizycznych, Wrocław 2005, s.440). Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa należało orzec jak w sentencji.