I SA/Wr 22/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 19 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego P.S. kwotę 100 złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 26 lipca 2018 r. nr [...] nakładające na P.S. karę porządkową w wysokości 2.800 zł za niestawienie się na wezwanie organu podatkowego w charakterze świadka. Z postanowienia organu I instancji wynika, że wezwał P.S. w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w S. w zakresie podatku pod towarów i usług. Pierwsze trzy wezwania zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej O.p.). Odbiór ostatniego wezwania z dnia 19.06.2018 r. adresat potwierdził osobiście, ale nie zgłosił się w wyznaczonym terminie. Pismem z dnia 10.07.2018 r., złożonym w dniu 16.07.2018 r., tj. w dniu w którym powinien się stawić na wezwanie, P.S poinformował organ podatkowy, że: nie będzie zeznawała w charakterze świadka we własnej sprawie, gdyż jest wspólnikiem spółki objętej postępowaniem i prezesem jej zarządu. Zdaniem organu podatkowego I instancji P.S. nie jest stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w S., zatem miał obowiązek zeznawać jako świadek. Organ podatkowy powołał się też na dane z zeznań podatkowych P.S. za lata 2015-2017 i stwierdził, że sytuacja majątkowa i materialna uzasadniała wymierzenie kary w kwocie 2.800 zł. O zażaleniu P. S., wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzucił naruszenie: - art. 216 § 1 O.p. przez jego zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany, bo organ nie prowadził postępowania podatkowego; - art. 262 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany, bo ukarany nie mógł być wezwany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, które nie zostało wszczęte, ponadto zgodnie z art. 133 §1 i § 2 O.p. ukaranego nie można było wezwać w charakterze świadka, co powoduje że ukarany nie był zobowiązany do stawienie się na wezwanie; - art. 120 O.p. przez nie zastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa. Dyrektor IAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Organ odwoławczy uznał wezwania skierowane do P.S. za formalnie prawidłowe. Powołując się na wyrok NSA (II FSK 131/11 z dnia 19.07.2012 r.), stwierdził, że art. 196 § 2 O.p. nie uprawnie wezwanego świadka do odmowy zeznań lub odmowy stawienie się, a jedynie do odmowy odpowiedzi na poszczególne pytanie. Wobec powyższego uznał nałożenie kary porządkowej za uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął, postanowieniem z dnia 28.11.2017 r., postępowanie podatkowe wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., które zgodnie z art. 151 § 1 O.p. zostało skutecznie doręczone na adres Spółki osobie upoważnianej do odbioru korespondencji. W ww. postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika szczególnego M.S. (pełnomocnictwo z dnia 19.07.2017 r.). Dalsze ewentualne pełnomocnictwa szczególne Spółka winna złożyć do akt sprawy (art. 138e §1 i §2 O.p. ) lub pełnomocnictwo ogólne do ministra właściwego ds. finansów publicznych w formie dokumentu elektronicznego. Wskazano także, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) do reprezentowania Spółki i składania oświadczeń woli uprawnionych jest w przypadku zarządu dwuosobowego dwóch członków zarządu łącznie, w przypadku zarządu trzyosobowego trzech członków zarządu łącznie. Każdy członek zarządu jest uprawniony w sprawach bieżących Spółki do rozporządzania prawem i zaciągania zobowiązań do kwoty 1.000 zł miesięcznie. Z przedłożonego w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwa z dnia 11.07.2017 r., w którym P. S. i P. S., działając łącznie w imieniu Spółki, udzielają M.S. pełnomocnictwa, nie wynika aby P. S. miał umocowanie do udzielania dalszych pełnomocnictw. Organ podatkowy powołał się na przepisy art. 138o O.p. oraz art. 106 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - dalej K.c.) stwierdził, że pełnomocnik może dla mocodawcy ustanowić innych pełnomocników tylko wówczas, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, z ustawy lub stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, złożone 19.07.2018 r. (w toku kontroli podatkowej) pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 udzielone przez P. S. upoważniające M. S. do "Reprezentowania udzielającej pełnomocnictwa Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawach podatku od towarów i usług za IV 2017 r. Od dnia udzielnie pełnomocnictwa adresem doręczeń w zakresie udzielonego pełnomocnictwa jest siedziba kancelarii doradcy podatkowego, któremu udzielono pełnomocnictwa" nie wywiera skutku w postaci umocowania dla ww. doradcy. Nie został bowiem spełniony warunek łącznej reprezentacji Spółki, wynikający z KRS. Zaznaczono też, że Spółka nie udzieliła ww. doradcy podatkowemu pełnomocnictwa ogólnego. Brak prawidłowego pełnomocnictwa oznacza, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone Spółce i weszło do obrotu prawnego. Tym samym postanowienie o nałożeniu kary porządkowej doręczone P.S. także weszło do obrotu prawnego. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 216 § 1 O.p. i art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, że P.S., zgodnie z art. 133 § 1 i 2 O.p., nie może być wezwany jako świadek, ale jako strona stwierdził, że okoliczność, iż osoba fizyczna zarządza osobą prawną, nie zmienia faktu, że postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne, czy kontrola podatkowa toczy się wobec osoby prawnej i nie ma wpływu na określenie strony, którą jest osoba prawna. Osoba zarządzająca osobą prawną powinna być przesłuchana jako świadek, a nie jako strona. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2016 r. sygn. akt II FSK 3226/13, w którym stwierdzono, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest osoba prawna (spółka kapitałowa), jako podatnik (...), a nie osoba fizyczna, będąca piastunem jej organów i nią zarządzająca".). Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że istniały podstawy do nałożenia kary porządkowej na P.S. zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 O.p., a zarzuty zażalenia okazały się bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. S., wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowany winien być art. 233 § 1 pkt 3 O.p.; art. 216 § 1 O.p. przez jego zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany, bo organ nie prowadził postępowania podatkowego; - art. 262 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany, bo ukarany nie mógł być wezwany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, które nie zostało wszczęte, ponadto zgodnie z art. 133 § 1 i § 2 O.p. i art. 166 §1 O.p. ukaranego nie można było wezwać w charakterze świadka, gdyż ma prawa strony, co powoduje że ukarany nie był zobowiązany do stawienie się na wezwanie organu podatkowego w charakterze świadka, a kary porządkowej nie można było nałożyć zgodnie z art. 262 § 4 O.p.; - art. 262 § 4 O.p. przez nie zastosowanie tego przepisu - art. 120 O.p. przez nie zastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki, której jest prezesem zarządu, budzi poważne wątpliwości, w tym co do prawidłowości wszczęcia tego postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania wobec Spółki nie zostało bowiem doręczone, wbrew art. 145 § 2 O.p., ustanowionemu pełnomocnikowi doradcy podatkowemu M.S. Pełnomocnik Spółki pełnomocnictwo okazał organowi podatkowemu, pełnomocnictwo to nie zostało cofnięte i obowiązuje. W trakcie kontroli podatkowej pełnomocnictwa tego organ podatkowy nie kwestionował, zatem jest skuteczne także w postępianiu podatkowym. Doręczanie zatem pism, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania, w inny sposób niż pełnomocnikowi Spółki jest przekroczeniem uprawnień i niepopełnieniem obowiązków przez organ podatkowy, wynikających z art. 120, art. 138a §1 , art. 138e §1 i 4, art. 138i §2 i art. 145 §2 O.p. Doręczenie pism Spółce w sytuacji gdy został ustanowiony pełnomocnik nie wywołuje żadnych skutków procesowych. To zaś oznacza, że postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte. Jeśli nie toczyło się postępowania podatkowe, to było możliwe nałożenie kary porządkowej na Skarżącego. Skarżący kwestionuje też prawidłowość wezwania prezesa zarządu Spółki jako świadka w ramach postępowania prowadzonego wobec tej Spółki i powołuje się na przepisy art. 262 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 133 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 O.p., gdyż uważa, że korzysta z praw strony w tym postępowaniu. Za błędne Skarżący uważa twierdzenie organu podatkowego, że nie stawił się na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny, gdyż jak wyjaśnia trzech pierwszych wezwań w ogóle nie otrzymała i nie wiedział o ich istnieniu, po otrzymaniu kolejnego wezwania (z dnia 16.07.2018 r.) wystosował pismo z dnia 16.07.2018 r. w którym uzasadnił nieobecność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości nałożenia kary porządkowej na Skarżącego, będącego prezesem zarządu Spółki, w związku z niestawieniem się na wezwanie organu podatkowego do złożenia zeznań w charakterze świadka w toku postępowania dotyczącego Spółki. Skarżący twierdzi, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia kary porządkowej z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że postępowanie, w ramach którego został wezwany w charakterze świadka nie zostało skutecznie wszczęte i po drugie dlatego, że winien zostać wezwany nie jako świadek ale jako strona postępowania, jest bowiem prezesem zarządu Spółki, której sprawa dotyczy. W tych okolicznościach niestawiennictwo na wezwanie organu podatkowego miało uzasadnioną przyczynę o czym poinformował organ podatkowy na piśmie. Organ odwoławczy twierdzi, że postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte, gdyż ustanowiony w toku kontroli podatkowej pełnomocnik nie miał umocowania do reprezentowania Spółki ani w kontroli podatkowej, ani w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, zatem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego prawidłowo doręczono Spółce, a nie pełnomocnikowi Spółki. Prawidłowo też wezwano Skarżącego jako świadka, gdyż stroną w postępowaniu podatkowym jest Spółka, a nie osoba reprezentująca tę Spółkę. Najdalej idącym zarzutem w niniejszej sprawie jest zarzut wezwania Skarżącego jako świadka w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało skutecznie wszczęte, gdyż postanowienie o wszczęciu tego postępowania doręczono Spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki. Ze znajdującego się aktach niniejszej sprawy materiału dowodowego wynika, co zasadnie podnosi organ odwoławczy, że udzielający pełnomocnictwa P.S. nie miał do tej czynności umocowania. Z udzielonego P.S. w dniu 11.07.2017 r. pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego nie wynika aby był w ogóle umocowany do udzielenia pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do działania w imieniu Spółki w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, nie wynika też, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy prawo do udzielania dalszych pełnomocnictw. Umocowanie obejmuje inny zakres (tj. zawieranie umów deweloperskich i przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości lokalowych zlokalizowanych w oznaczonych budynkach, oraz dokonywania w imieniu Spółki w urzędach państwowych, samorządowych oraz innych instytucjach w tym urzędach skarbowych składania oświadczeń, wniosków i wyjaśnień związanych z realizacją tego pełnomocnictwa, w tym składania i podpisywania deklaracji oraz wydania nieruchomości w posiadanie nabywców także do zmiany zawartych umów deweloperskich, bądź ich rozwiązania) niż udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w sprawach podatkowych. Prawidłowo zatem doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Spółce. Zasadnie też podnosi Dyrektor IAS, że doradca podatkowy M.S. posiadał pełnomocnictwo szczególne Należy przypomnieć też, że udzielone w rozumieniu art. 138e O.p. pełnomocnictwo szczególne winno być przedłożone w każdej sprawie. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 21.08.2018 r., I FSK 1974/16, CBOSA). Sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym", nie zwalnia od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w każdym z tych postępowań. Zasadnie zatem stwierdził organ podatkowy, że postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte. Tym samym zarzut wezwania Skarżącego poza prowadzonym, postępowaniem podatkowym jest chybiony. Ocenę czy Skarżący nie stawił się na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny należy poprzedzić przywołaniem i wykładnią art. 262 §1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 262 §1 pkt 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Nałożenie kary porządkowej jest zatem możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków : (1) prawidłowego wezwanie przez organ podatkowy osoby jako świadka (strony, pełnomocnika strony, biegłego), (2) niestawiennictwa osoby wezwanej bez uzasadnionej przyczyny, (3) obowiązku stawiennictwa osoby wezwanej na wezwanie organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie konieczne jest zatem rozważenie czy zostały spełniane łącznie ww. warunki. Przy ocenie czy prawidłowo wezwano prezesa zarządu Spółki jako świadka w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych tej Spółki należy odwołać się do przepisu art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inna osobę (także świadka) do złożenia wyjaśnień, zeznań. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów został wyrażony zgodny i jednoznaczny pogląd, że wezwanie, o którym mowa w art. 155 O.p. może być skierowane wyłącznie do osób fizycznych, nigdy zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Dotyczy to nie tylko wezwania do osobistego stawiennictwa, ale także wezwania do dokonania innych czynności, np. złożenia wyjaśnień na piśmie czy przedłożenia dokumentów. Potwierdza to § 2 art. 155 O.p. W przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty (por. Piotr Pietrasz (w:) Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/El. 2018. Teza 2 do art. 155 O.p.). W ww. komentarzu powołano też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1250/13, (publ: CBOSA). Z wyroku tego wynika, że nie można wezwać do złożenia wyjaśnień strony niebędącej osobą fizyczną. Natomiast gdy stroną postępowania jest spółka, to wezwanie należy kierować do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania danej spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zdolność do czynności prawnych definiowana jest jako zdolność do tego, aby przy pomocy własnych czynności prawnych nabywać prawa i zaciągać zobowiązania (por. Z. Radwański, Prawo cywilne..., s. 134–135). Zgodnie zaś z art. 38 K.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Kodeks cywilny stoi na stanowisku tzw. teorii organów osoby prawnej. Działanie organu przypisywane jest samej osobie prawnej. Znajduje to wyraz poza art. 38 także – pośrednio – w art. 416 K.c., zgodnie z którym to osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Jak podkreśla się w doktrynie, organ osoby prawnej – inaczej niż przedstawiciel – nie jest podmiotem stosunków prawnych, lecz jest nim sama osoba prawna. Działanie organu traktuje się jak działanie osoby prawnej. Osoba prawna nie może działać bez udziału ludzi. Nawet jeśli przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym organami określonych osób prawnych są inne osoby prawne, to zawsze na końcu tego łańcucha musi znajdować się osoba fizyczna, która jest w stanie wyrażać wolę, także wtedy, gdy przypisywana jest ona jednostkom organizacyjnym (por. Dziurda Marcin, Łukańko Bernard, Pawlak Władysław, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz do art. 38 K.c., publ. LEX 2018). Działanie organu (osób fizycznych) traktuje się jako działanie osoby prawnej. O działaniu jednak takiej osoby można mówić jedynie wówczas, gdy osoby fizyczne występują w konkretnej sprawie, w sposób wyraźny lub chociażby domniemany jako organ, i działają w granicach kompetencji danego organu, wynikającej z przepisów o ustroju konkretnej osoby prawnej (lub określonego rodzaju osób prawnych) - Dmowski Stanisław, Trzaskowski Roman (w:) Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część Ogólna. LexisNexis 2014). Z przywołanych uwag wynika, że osoba prawna musi być "zastępowana" przez "działających" w znaczeniu fizycznym ludzi, którzy działają w sferze praw i obowiązków osoby prawnej. W wypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania uprawniony jest zarząd spółki, który składa się z jednego albo większej liczby członków (art. 201 §1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U z 2017, poz. 1577 ze zm.). (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 28.11.2018 r., sygn. akt II SA/Ke 587/18, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie zarząd Spółki jest dwuosobowy, a do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania uprawnionych jest dwóch członków zarządu (tj. P. S. i P.S.) działających łącznie, co wynika z dołączonego do akt sprawy odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Osoby działające jako członkowie zarządu Spółki na okoliczności związane z działaniem tej Spółki (osoby prawnej) winni w postępowaniu podatkowym działać w charakterze strony postępowania. W postępowaniu podatkowym Spółka działa przez członków zarządu. Nie można zatem przyjąć, że członek zarządu Spółki w postępowaniu podatkowym jest traktowany raz jako świadek, raz jako strona tego postępowania. Inne uprawnienia i obowiązki w postępowaniu podatkowym ma strona tego postępowania, a inne świadek o czym świadczą uregulowania zawarte w art. 196 O.p.(dot. świadków) i art. 199 O.p. (dot. strony). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Skarżący został nieprawidłowo wezwany jako świadek w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy wobec Spółki. Zasadnie podnosi P.S., że jako członek zarządu Spółki winien być wezwany w charakterze strony postępowania. Organ podatkowy nieprawidłowo wezwał Skarżącego jako świadka, co oznacza, że nie miał podstaw prawnych do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej na podstawie art. 262 §1 pkt 1 O.p. Zasadnie też podnosi Skarżący, że okoliczności te wyjaśnił w piśmie złożonym w dniu wyznaczonym jako termin przesłuchania go w charakterze świadka. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że Skarżący został prawidłowo wezwany, a także że nie stawił się na wezwanie bez uzasadnionej przyczyny. Z przedstawionym przez Sąd stanowiskiem nie stoi w sprzeczności ani pogląd wyrażony w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.07.2012 r. sygn. akt II FSK 131/11, ani z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2016 r. II FSK 3226/13. W pierwszym z powołanych wyroków wskazano, że świadek może skorzystać z trakcie przesłuchania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania, ale nie do odmowy złożenia zeznań lub odmowy stawienie się w wyznaczanym terminie. Wyrażenie takiego poglądu jest uzasadnione wówczas świadek został prawidłowo wezwany. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Drugi wyrok dotyczy odmowy złożenia zeznań w postępowaniu dotyczącym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której funkcję członka zarządu pełnił mąż osoby wezwanej w charakterze świadka. Osoba wezwana powołała się na, wynikające z art. 196 §1 O.p., prawo odmowy zeznań w sprawie dotyczącej małżonka strony. Zdaniem Sądu należy rozróżnić stronę postępowania, o jakiej mówi art. 196 O.p., jaką niewątpliwie jest spółka osoba prawna od działającej w ramach organu osoby prawnej osoby fizycznej uprawnionej do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, w tym przed organami podatkowymi w prowadzonym postępowaniu, czyli działającej w sferze praw i obowiązków spółki. W rozpoznawanej sprawie nie wystawiły też dwie pozostałe przesłanki uzasadniające nałożenie kary porządkowej. Nie można bowiem przyjąć, że osoba nieprawidłowo wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka, była zobowiązana do stanienia się w oznaczonym terminie. Nie jest także uzasadniane twierdzenie że Skarżący nie stawił się na przesłuchanie bez uzasadnionej przyczyny. Przyczynę te wyjaśnił w piśmie skierowanym do organu podatkowego. Nakładając na Skarżącego karę porządkową organ podatkowy naruszył art. 262 § 1 pkt 1 w związku z art. 155 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s..a uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.