I SA/Wr 22/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2020 r. nr 0201-IOR.4103.22.2020 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: IV, V, VI, VII, VIII i IX 2015 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 14 132 zł (czternaście tysięcy sto trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 22 czerwca 2015 r. nr [...] i nr [...] z 23 lipca 2015 r. organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r do marca 2015 r., którą zakończono 28 kwietnia 2016 r. Zebrany materiał dowodowy skutkował wszczęciem w dniu 16 czerwca 2016 r. postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia 13 kwietnia 2017 r. nr 0231-SPV.4103.113:119.2016, 0231-SPV.4103.120:122.2016, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług dla FIRMY TRANSPORTOWEJ M. M. J. (dalej powoływanej również jako: "skarżąca" bądź "strona") za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Odmienne rozliczenie podatku VAT w zaskarżonej decyzji było następstwem ustalenia następujących nieprawidłowości w rozliczeniu strony: (1) zawyżenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o. o. oraz J. Sp. z o. o., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem nie wskazują faktycznego dostawcy oleju napędowego; (2) zawyżenia podatku naliczonego w związku z ujęciem w rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7 kwoty podatku wynikającego z faktury nr [...] z 29 listopada 2014 r. ("[...]" 3 pojazdów), wystawionej przez P. M.; (3) zaniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz B. Ltd. UAB J.(1). Od wydanej w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika US decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z 25 lipca 2017 r. nr 0201-IOV1.4213.144.2017, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanego przez M. M. J. rozliczenia za poszczególne okresy od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. Naczelnik US zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u." bądź "ustawa o VAT"), prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w wysokości netto 1.632.649,51 zł, podatek VAT 375.509,10 zł, zawartego w 38 fakturach, mających dokumentować dostawy oleju napędowego wystawione przez: (1) E. sp. z o.o. z/s w Ł., ul. [...]; (2) J. sp. z o.o. z/s w K., ul. [...]. W świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, iż paliwo, wykazane na fakturach, wystawionych dla M. przez ww. spółki, dokumentacyjnie "przechodziło" przez łańcuch wielu podmiotów, podczas gdy faktycznie dostawa tego paliwa następowała bezpośrednio do podatniczki. Ustalenia wskazują, że olej napędowy, nabyty przez stronę, wykazany na fakturach, wystawionych przez ww. podmioty, pochodzi z transakcji, mających charakter oszustwa podatkowego, wykorzystującego stworzony w tym celu, zorganizowany łańcuch podmiotów z zastosowaniem tzw. znikających podatników. Celem tego mechanizmu było wykreowanie podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego, bez uiszczenia podatku VAT od pierwszej transakcji krajowej. Naczelnik US uznał więc, że strona, ujmując w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego, wynikające z przedmiotowych faktur, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zawyżyła podatek naliczony. Nadto stwierdzono w rozliczeniu za grudzień 2014 r. zawyżenie kwoty podatku naliczonego, wynikające z rozliczenia faktury nr [...] z dnia 29 listopada 2014 r. ("[...]" 3 pojazdów), wystawionej przez P. M. Według ustaleń organu I instancji, ww. faktura na wartość netto: 24.300 zł, podatek VAT 5.589 zł, dokumentuje usługi [...] w zakresie 9 pojazdów, z czego, które w listopadzie 2014 r. nie były już własnością M. J. W związku z powyższym, w ocenie organu I instancji, dla pojazdów o nr rej.: [...] ([...]), [...] ([...](1)) i [...] ([...]) brak jest podstaw do uznania, że nabycia te wykorzystane zostały do wykonywania przez stronę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, jak wskazał organ podatkowy I instancji, skarżąca ujmując w rozliczeniu za grudzień 2014 r. kwotę podatku naliczonego, wynikającą z przedmiotowej faktury, zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5.589 zł. W zakresie podatku należnego stwierdzono, iż w okresie od czerwca 2014 r. do lutego 2015 r. firma M. M. J. wystawiła 59 faktur z tytułu świadczenia usług transportowych rzecz B. Ltd. oraz UAB J.(1) LT, wskazując w ich treści nabywcę, jako zobowiązanego do naliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 106e ust.1 pkt 18 ustawy o VAT. Z ustaleń, dokonanych przez organ wynika, że spółka B. Ltd. faktycznie nie posiadała siedziby i miejsca prowadzenia działalności na terytorium Cypru. Natomiast firma UAB J.(1) nie prowadziła na Litwie żadnej działalności gospodarczej, a adres siedziby, pod którym była zarejestrowana, był tylko adresem formalno-pocztowym. Dlatego organ stwierdził, że strona nieprawidłowo określiła miejsce świadczenia w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi dla ww. podmiotów. Powołując się na treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT organ wskazał, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tak więc zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 tej ustawy, podlegały one opodatkowaniu 23% stawką podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzenia zaniżenia kwoty podatku należnego na łączną kwotę 336.662,20 zł, Naczelnik US (rachunkiem "w stu") określił za miesiące od czerwca 2014 r. do lutego 2015 r. podstawę opodatkowania w kwocie 1.132.705,60 zł, podatek należny w wysokości 260.519,30 zł, z faktur wystawionych na rzecz B. Ltd., oraz odpowiednio dla faktur wystawionych na rzecz UAB J.(1) wartość netto 331.057,77 zł, VAT 76.143,30 zł. Strona w deklaracjach VAT-7 za marzec 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 360.772 zł, jako kwotę odpowiednio z oraz do przeniesienia. Naczelnik US, decyzją nr decyzją nr 0231-SPV.4103.113;2031.SPV.4103.120:122.2016 z 26 października 2017 r. określił stronie m.in. za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 29.282 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego DIAS, decyzją nr 0201-IOV1.4103.191.2017 z 19 czerwca 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Natomiast wyrokiem z 6 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 792/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. J. na powyższą decyzję organu drugiej instancji. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W związku z tym, że M. J. nie dokonała korekt deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2015 r. do września 2015 r. postanowieniem nr 0231-SPV.4103.31-36.2020 z 3 czerwca 2020 r. Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe. Decyzją z 4 sierpnia 2020 r. nr 0231-SPV.4103.31-36.2020 Naczelnik US określił stronie: (1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: (-) za maj 2015 r. w wysokości 63.217 zł, (-) za lipiec 2015 r. w wysokości 6.166 zł, (-) za sierpień 2015 r. w wysokości 45.116 zł, (-) za wrzesień 2015 r. w wysokości 246.538 zł; (2) nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym: (-) za kwiecień 2015 r. w wysokości 27.603 zł, w tym do: (a) zwrotu na rachunek bankowy 6.716 zł, (b) przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 20.887 zł, (-) za czerwiec 2015 r. w wysokości 33.483 zł, w tym do: (a) zwrotu na rachunek bankowy 6.716 zł, (b) przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 26.767 zł, Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. DIAS w dniu 10 listopada 2020 r. wydał decyzję o nr 0201-IOR.4103.22.2020, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości zaprezentowane tam stanowisko. Podkreślił, że organ podatkowy jest bezwzględnie związany treścią decyzji ostatecznej wydanej wobec M. J. przez Naczelnika US w Z. z 26 października 2017 r. nr 0231-SPV.4103.113:119.2016 0231.SPV.4103.120:122.2016, w której określono stronie m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2015 r. w wysokości 29.282 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z 19 czerwca 2018 r. nr 0201-IOV1.4103.191.2017 DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i rozstrzygnięcie to jest ostateczne. DIAS zauważył nadto, że wyrokiem z 6 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 792/18 WSA we Wrocławiu oddalił skargę M. J. na ww. decyzję ostateczną, dotyczącą m.in. prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Sąd stwierdził, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E. I J. Ponadto Sąd wskazał, iż słusznie organy uznały, że skarżąca zaniżyła podatek należny z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz B. i J.(1). Sąd stwierdził również, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia skarżącej. Stanowiący podstawę tych ustaleń materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zaś podatniczka miała zapewniony udział w postępowaniu, a dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."). Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie niezbędne elementy (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), zawiera dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, przedstawiono schemat transakcji wynikający z faktur oraz z rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wykorzystano informacje uzyskane z administracji podatkowej kontrahentów - Cypru i Litwy. Dalej DIAS wskazał, że w sprawie, poddanej kontroli sądowoadministracyjnej, Naczelnik US, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał odmiennego od deklarowanego przez stronę rozliczenia za poszczególne miesiące 2015 r. (od kwietnia do września) przyjmując inną kwotę nadwyżki za marzec 2015 r. w wysokości 29.282 zł. tj. w kwocie wynikającej z decyzji tego organu z 26 października 2017 r. W ocenie organu odwoławczego, określenie kształtu rozliczenia za poszczególne miesiące 2015 r. było konsekwencją wydania decyzji przez Naczelnika US, który określił stronie za okres poprzedzający, czyli za marzec 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 29.282 zł, tj. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez stronę. Określona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. ma natomiast wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września 2015 r. Strona w deklaracji za marzec 2015 r. wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 360.772 zł, zamiast 29.282 zł (jak wynika z decyzji organu I instancji z 26 października 2017 r. nr 0231-SPV.4103.113:119.2016; 0231-SPV.4103.120:122.2016). Organ odwoławczy podał że w niniejszej sprawie organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r. jedynie z powodu decyzyjnej korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. miała bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, w tym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, był wynik postępowania podatkowego za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. Skoro strona, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., uwzględniała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, to organ podatkowy był zobligowany, zgodnie z art. 21 § 3a o.p., do wydania decyzji z uwzględnieniem elementów zobowiązania, przyjętych w decyzji m.in. za marzec 2015 r., w której określono inną od zadeklarowanej przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. DIAS wskazał, że zebrany i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy został zbadany również przez WSA we Wrocławiu, który orzekł, iż w tym zakresie organy dochowały wszelkiej staranności i działały w poszanowaniu praw procesowych strony. Tym samym, DIAS stwierdził, iż organ I instancji, zasadnie uwzględnił rozliczenie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy, wynikające z uprzednio wydanej decyzji i prawidłowo określił kształt rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r. z uwzględnieniem ustaleń, dokonanych w postępowaniu za poprzednie okresy rozliczeniowe. Na wydaną decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, w przypadku, w którym zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ww. ustawy z uwagi na fakt, iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż miejscem wykonywania czynności oraz posiadania siedziby kontrahenta skarżącej w okresie zawierania transakcji handlowych było terytorium Cypru, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie i zastosowanie, w przypadku w którym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oraz art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 1977 r., nr 145, s. 1) zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. Urz. L 15, s. 24) poprzez jego nie zastosowanie w przypadku rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.; 2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 oaz art. 120, art. 121 i art. 123, jak również art. 210 § 1 pkt 3 o.p., poprzez oparcie ustaleń postępowania o dokumenty nieposiadające przymiotu dowodu, a tym samym niezagwarantowanie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i odwoławczym, jak również art. art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 o.p., poprzez jego niezastosowanie w przypadku, w którym organ odwoławczy nie zawiesił prowadzonego postępowania w przypadku, w którym przepis nakazywał wykonanie ww. czynności. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika US w Z. z dnia 4 sierpnia 2020 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wywiódł odpowiedź na skargę. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 28 października 2021 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie wskazując na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 września 2021 r. (sygn. akt 1 SA Wr 638/20), którym Sąd uchylił decyzję DIAS o nr 0201.IOV1.4103.191.2017 z 19 czerwca 2019 r., utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji. Podniosła, że sprawa niniejsza stanowi kontynuację ww. działań organu podatkowego, który zakwestionował rozliczenie podatniczki za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. Dalej strona podała, że skarżona obecnie decyzja DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do września 2015 r. przyjmuje do rozliczenia podatek naliczony w wartości wykazanej w decyzji uchylonej przez Sąd ww. wyrokiem z dnia 30 września 2021 r. W pozostałym zakresie decyzja ta nie wykazuje żadnych nieprawidłowości po stronie podatku należnego oraz naliczonego. Z powyższego wynika, iż skarżona decyzja opiera się o decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego. W przypadku, w którym uchylona zostanie decyzja organu podatkowego I instancji – decyzja ta wskazywać będzie dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Stan ten doprowadzi do wyrządzenia skarżącej niewspółmiernej szkody, gdyż w chwili obecnej boryka się z problemami finansowymi, związanymi z egzekucją należności, wynikających z uchylonej decyzji, jak również decyzji, na którą skarga zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Tym samym, zdaniem strony, zasadnym stało się złożenie wniosku o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, które zawisło pod sygn. akt I SA/Wr 638/20. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2021 r. tutejszy Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania. Miał na uwadze, iż rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu o sygn. akt ISA/ Wr 638/20 jest nieprawomocne, może zostać zaskarżone przez organ, zaś zakres postepowania jaki będzie do zrealizowania w wytycznych odsunąłby rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na bliżej nieokreśloną przyszłość. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ; dalej: "p.p.s.a."), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, określenie za poszczególne miesiące 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy było konsekwencją wydania decyzji, w której Naczelnik US określił skarżącej kwoty nadwyżki za okres poprzedzający, czyli m.in. za marzec 2015 r., w wysokościach odmiennych od deklarowanych - strona zaniżyła wysokość deklarowanego podatku na skutek nieuprawnionego zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia do transakcji świadczenia usług transportowych na rzecz spółek B. Ltd. z C. oraz UAB J.(1) z L., na podstawie art. 5 ust. 1 art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że ww. podmioty faktycznie nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium krajów, w których zostały zarejestrowane jako podatnik VAT lecz mogły mieć siedzibę, lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na terenie Polski. Natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. ma wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2015 r. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W myśl natomiast art. 21 § 3a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W niniejszej sprawie organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za poszczególne miesiące 2015 r. jedynie z powodu decyzyjnej korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres poprzedzający. Warto w tym miejscu zauważyć, że wyrok WSA we Wrocławiu, na który powoływał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – z dnia 6 marca 2019 r., I SA/Wr 792/18 – został w wyniku wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej skontrolowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 22 września 2020 r., I FSK 1548/19, NSA, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną M. J. od ww. wyroku WSA we Wrocławiu i uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznał bowiem, że kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była wadliwa albowiem przytoczono w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia faktów, które nie wynikają z akt sprawy, co zdaniem NSA wskazywało na powierzchowność i brak dokładności takiej kontroli, a tym samym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zobowiązano zatem Sąd pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy i sporządzenia uzasadnienia spełniającego wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia NSA, WSA we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 638/20, uchylił zaskarżoną decyzję i rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. Sąd uznał, że skarga jest zasadna z uwagi na dopuszczenie się przez organ odwoławczy naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 194, 194a § 1 i art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p. w zw. z art. 120 i 121 o.p. w zw. z zasadą prawa do obrony oraz art. 47 Karty i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 28b ust. 1 i 2 w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego UE. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy, pomimo takiego obowiązku, wynikającego z art. 127 o.p. - dość swobodnie przedstawia okoliczności faktyczne sprawy, co czyni jego wywód, zawarty w uzasadnieniu decyzji niespójnym, niezrozumiałym wręcz chaotycznym. Nie ma dokładnej analizy okoliczności, towarzyszących transakcjom, zawartym przez skarżącą, z jej bezpośrednimi kontrahentami. Jako wykraczające poza przyznane kompetencje uznano nadto działanie pracowników urzędu skarbowego, którzy sporządzili we własnym zakresie szereg dokumentów (wyciągów lub wypisów z dokumentów wystawionych przez inne organy). Zdaniem WSA, pracownik urzędu skarbowego, przeprowadzający kontrolę podatkową, nie posiada takich kompetencji i kierując się treścią art. 194a § 1 o.p. powinien wystąpić o ich sporządzenie do właściwych organów. Odnosząc się do kwestii pozbawienia podatnika podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. wskazano na niespójność wniosków, do jakich doszły organy podatkowe - skoro skarżąca nabyła olej to nie mogła tym samym pozorować transakcji. Sąd wskazał również na szereg niewiadomych w zaskarżonej decyzji, jako przykład podając, iż: nie wynika z niej jak przebiegały transakcje pomiędzy E. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. a skarżącą; nie wskazano jednoznacznie w jaki sposób takie transakcje były udokumentowane; czy skarżąca podjęła określone czynności, związane z weryfikacją kontrahentów; czy ww. podmioty posiadały stosowne koncesje? Ponadto wskazywane przez organ podatkowy okoliczności faktyczne są przeplatane z oceną bez odniesienia się do realiów gospodarczych (np. jak mogą i wyglądają usługi transportowe, czy spedycyjne). Co więcej, sam organ odwoławczy przyznaje, że ustalenia oparł na decyzjach innych organów podatkowych, a w większej części powielił ustalenia, zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Problem w tym, że ani Sąd ani Skarżąca nie mają dostępu do dowodów w oparciu o które poczyniono w ww. decyzjach wnioski, mające realny wpływ na sytuację prawnopodatkową strony. Negatywnie oceniono również przeprowadzone przez organ przesłuchania świadków (T. T., M. O.) – Sąd uznał, że pytania stawiane przez urzędników są schematyczne, a świadkowie nie zaprzeczają, że dokonywali transakcji ze skarżącą, przyjęty zaś model odpowiedzi odsyłał do dokumentów firmy, co niekoniecznie musi świadczyć o braku wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zadano też pytań na temat ustalonych okoliczności w zakresie występujących rozbieżności w transakcjach ze skarżącą, czy wysokości cen paliwa, które wzbudziły wątpliwości kontrolujących. Niezrozumiałe są dla WSA również wnioski, wynikające z analizy zeznań innych świadków w kwestii fakturowania. Sąd uznał również za przedwczesne konkluzje w zakresie opodatkowania w Polsce usług transportowych, świadczonych przez spółki B. Ltd i UAB L. Zaaprobowanie tezy, że spółki posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w oparciu o fakt dokonania płatności na rzecz skarżącej z rachunku bankowego założonego w polskim banku P. SA, miejsce zamieszkania M. O., czy W. W. w Polsce oraz fakt znajdowania się dokumentacji spółki za inny rok (bo 2013 r.) na terenie Polski (co do firmy B.) - nie spełniają definicji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które uprawniałyby organy podatkowe do opodatkowania w Polsce. W dokonanej ocenie nie uwzględniono też pisma, znajdującego się w aktach sprawy firmy B., wskazującego na istnienie zasobów ludzkich i technicznych na terenie Cypru. Ponadto w ww. względzie nie jest to kwestia oceny, czy skarżąca wiedziała, czy mogła wiedzieć, tylko kwestia tego, czy istnieją wystarczające podstawy, wynikające z przepisów prawa, aby polskie organy podatkowe mogły opodatkować na terenie Polski podmiot, zarejestrowany na terenie innego państwa członkowskiego, zważywszy na kompetencję, wynikającą z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112. Zdaniem Sądu natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozwala na taki wniosek. Z uwagi na powyższe, Sąd zalecił, aby w rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy na nowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, kierując się treścią art. 127 o.p., bez przepisywania ustaleń i odsyłania do dowodów, zawartych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a raz jeszcze spoglądając - w sposób obiektywny - na zebrany w sprawie materiał dowodowy. Sąd zobowiązał DIAS do udostępnienia skarżącej wszystkich dowodów we właściwej formie, wskazując, że jego działania nie mogą naruszać prawa do obrony podatnika, stanowiącego element rzetelnego procesu. W razie konieczności organ podatkowy powinien poczynić stosowne czynności dowodowe, zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, np. przesłuchanie strony, świadków, wystąpienie o dokumenty do spółki cypryjskiej, czy litewskiej, zgodnie z dyrektywami, płynącymi z treści art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Sąd wskazał również na konieczność sporządzenia uzasadnienia nowowydanej decyzji w taki sposób, aby zarówno skarżąca, jak i Sąd mieli możliwość zrozumienia i zweryfikowania zajętego stanowiska. Skutkiem wyżej opisanego rozstrzygnięcia z dnia 30 września 2021 r. jest sytuacja, w której decyzja organu drugiej instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Przestało zatem funkcjonować w obiegu prawnym rozstrzygnięcie, na którym bazował organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie. Z kolei zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. będzie miała bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, w tym w okresie, objętym przedmiotowym postępowaniem, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma - jak to celnie ujęto w zaskarżonej decyzji - charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji był wynik postępowania podatkowego za m.in. marzec 2015 r. Skoro więc w chwili obecnej rozstrzygnięcie to straciło rację bytu i nie jest wiadome jaką decyzją się zakończy, a organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę są zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3a o.p., do wydania decyzji z uwzględnieniem elementów zobowiązania, przyjętych w decyzji poprzedzającej, to również skarżone rozstrzygnięcie należało uchylić. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy, organ podatkowy musi uwzględniać swoje ustalenia z postępowania, odnoszącego się do okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne, odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, gdyż określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego, dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie, dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, będzie miał więc kluczowe znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć, dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych. W momencie wydania decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy podważone zostają deklaracje podatkowe. Tym samym organy obu instancji będą zobowiązane do uwzględnienia rozliczenia podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy, wynikające z wcześniej wydanych decyzji i do prawidłowej korekty rozliczenia za poszczególne miesiące 2015 r. Sąd, mając na względzie skutek, jaki w myśl art. 87 ust. 1 ustawy VAT wywołało rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 638/20, był zatem zobligowany do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni fakt wydania ww. wyroku WSA we Wrocławiu i konsekwencji z tego wynikających - w tym jego wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2015 roku. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy dokona ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, będący przedmiotem niniejszego postępowania, przy uwzględnieniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres poprzedzający, która zostanie określona w decyzji, wydanej w następstwie ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. i od stycznia do marca 2015 r. Odnosząc się natomiast do oddalonego postanowieniem z dnia 8 listopada 2021 r. wniosku o zawieszenie postępowania należy wskazać, że przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ustanawia fakultatywną, a nie obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania – ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu decyzję, czy w danej sprawie zawieszenie postępowania jest uzasadnione. WSA uznał natomiast, że w rozpoznawanej sprawie nie istnieje konieczność zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania podatkowego, które zawisło pod sygn. akt I SA/Wr 638/20 z uwagi na okoliczność, iż wyrok, na który wskazuje strona skarżąca, nie jest prawomocny. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.