I SA/Wr 221/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant - Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. oddala skargę Strona skarżąca Przedsiębiorstwo A w B. wnioskiem z dnia [...] wystąpiła do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w J. G. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...]. Nr [...]. Decyzją tą organ podatkowy określił skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiąc [...]. w związku ze stwierdzonym zawyżeniem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę [...] wynikającą z dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...]. W decyzji tej organ stwierdził iż podatnik dokonał odliczenia podatku z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) bowiem z przedmiotowego dokumentu celnego otrzymanego w dniu [...] dokonał odliczenia podatku zeń wynikającego od podatku należnego w miesiącu [...]. Wnioskując o wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji z dnia [...]. podatnik wskazał na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej - z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) a mianowicie wskazał iż dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej dowiedział się że dokument SAD z dnia [...]. wpłynął do podatnika w miesiącu [...]. na dowód czego przedstawił oświadczenie kierownika działu zakupu, sprzedaży i rozliczeń surowca oraz transportu L. P.-H.. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wznowił postępowanie, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] Nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. z dnia [...]. Organ stwierdził, iż dołączone do wniosku oświadczenie L. P.-H. z dnia [...]. nie istniało w dniu wydania decyzji, zaś przeprowadzone na jego okoliczność postępowanie nie potwierdziło istnienia dowodów na otrzymanie przez podatnika dokumentu SAD w miesiącu [...]. Organ podatkowy stwierdził nadto, iż istnieją w sprawie dowody z których wynika, że czynności związane z importem towarów przez skarżącego załatwiła w imieniu i na jego rzecz B spółka z o.o. w W. oraz że czynności te zgodnie z dokumentem SAD Nr [...] z dnia [...] zostały dokonane przez agencję celną w miesiącu [...]. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, iż wynikający z dokumentu SAD podatek od towarów i usług podatnik mógł rozliczyć w deklaracji podatkowej za miesiąc [...] lub [...]., nie zaś w rozliczeniu za miesiąc [...]. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do organu II instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem odwołującej się oświadczenie L. P. H. z dnia [...]. wraz z protokołem przesłuchania jej na okoliczność tego oświadczenia stanowią nowy dowód w sprawie potwierdzający iż podatnik dokument SAD otrzymał w miesiącu [...]. Podniósł podatnik nadto, iż z braku innych przeciwstawnych dowodów dowód z zeznań świadka nie mógł zostać pominięty przy rozpatrywaniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...]. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, a mianowicie, że przesłuchanie w charakterze świadka L. P. H. nie potwierdza faktu otrzymania przez podatnika przedmiotowego dokumentu SAD w miesiącu [...]. Świadek ten bowiem nie wskazał jak zauważa organ II instancji żadnych dowodów na potwierdzenie otrzymania dokumentu SAD w terminie podanym przez nią w miesiącu [...]. Faktu tego nie potwierdziła także zastępująca stronę odwołującą się agencja celna, która w księdze podawczej nie ma wpisu o dostarczeniu podatnikowi dokumentu SAD w [...] . Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone postępowanie wznowieniowe oparte na art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej nie dostarczyło podstaw do uchylenia decyzji. Podtrzymał organ II instancji stanowisko iż widniejąca w polu 54 dokumentu SAD Karta 8 data odbioru powyższego dokumentu przez agencję celną jest datą otrzymania powyższego dokumentu przez importera. Skoro agencja celna działała jako przedstawiciel podatnika to czynności dokonane przez tego przedstawiciela w granicach przyznanego upoważnienia - wywołują skutki bezpośrednio dla strony skarżącej. Tym samym odwołując się do regulacji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowego dokumentu SAD w miesiącu [...] lub [...]. nie zaś w [...]. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący podważa wyrażony w decyzji pogląd, iż odbiór dokumentu SAD przez upoważnioną agencję daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym agencja dokument ten otrzymała bądź w miesiącu następnym. Skarżący zauważa, iż dla skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT istotne jest fizyczne otrzymanie dokumentu przez importera oraz terminu jego zaksięgowania. Skarżący podnosi ponadto, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie wymagają od podatnika jakichś szczególnych działań w celu udokumentowania kiedy otrzymał fakturę lub dokument celny. Uważa skarżący iż w takim przypadku zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej można oprzeć się na środkach dowodowych ogólnie stosowanych w postępowaniu podatkowym w tym także na zeznaniach środków. Zdaniem skarżącego zatem zeznanie świadka L. P. H. jest istotnym dowodem nowym w sprawie stanowiącym podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej wymiarowej odnośnie wysokości podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uchylenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1 269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jak też rozstrzygnięcia dotknięte wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przede wszystkim zauważyć, że ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów podatkowych z obrotu prawnego. Stanowiąca przedmiot skargi decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnego postępowania jakim jest wznowienie postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stanowiącą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W instytucji wznowienia postępowania występuje też wyraźnie aspekt materialnoprawny, a mianowicie prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawą wznowienia w przedmiotowej sprawie jest powołanie się strony skarżącej na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej). Tą nową okolicznością faktyczną jest ujawnienie, że przedmiotowy dokument SAD podatnik otrzymał w miesiącu [...]. co ma potwierdzić świadek L. P. H.. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to jest jednak obwarowane pewnymi wymogami formalnymi, których spełnienie jest warunkiem niezbędnym do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z dyspozycją ustępu 3 cytowanego artykułu obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, względnie w miesiącu następnym po miesiącu, w którym podatnik otrzymał wymienione dokumenty. Z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest więc istotne, kiedy ten dokument zostanie wystawiony a decyduje jego posiadanie przez osobę uprawnioną. Decydującym zatem dla możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dokumencie odprawy celnej jest faktyczne posiadanie tego dokumentu przez podatnika korzystającego z prawa. Uzasadnienie decyzji wymiarowej, której uchylenia domaga się podatnik jest bardzo lakoniczne i nie zawiera w sposób jasny podania dowodów i powodów w oparciu o które organ uznał iż przedmiotowy dokument SAD znalazł się w posiadaniu podatnika w miesiącu [...]. Idąc za rozumowaniem strony skarżącej nie można wykluczyć, iż organ podatkowy uznał, że w miesiącu [...]. agencja celna przekazała podatnikowi dokument SAD i w tymże miesiącu dokument ten podatnik otrzymał. W wyniku wznowieniowego postępowania podatnik nie wykazał jednakże jak to trafnie podnoszą organy podatkowe iż w rzeczywistości przedmiotowy dokument SAD dotarł do podatnika w miesiącu [...]. Na poparcie powyższego stanowiska w aktach sprawy, znajdują się niczym nie potwierdzone zeznania świadka H.. Oczywiście zgodzić należy się ze stroną skarżącą, iż przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika określonego sposobu rejestrowania wpływu w/wym. dokumentów stanowiących następnie podstawę do odliczenia podatku należnego jednakże to podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT winien wykazać iż zachował terminy w których z powyższego uprawnienia skorzystał. Zdaniem Sądu nie danie wiary zeznaniu świadka H. nie skutkuje zasadnym zarzut stawiany organom podatkowym dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego /art. 191 ordynacji podatkowej/. Ocena bowiem przeprowadzonych w sprawie dowodów należy do organów podatkowych a sąd jedynie ogranicza się do oceny czy nie jest ona dowolna, sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takiego zarzutu zaś dokonanej ocenie zeznaniom świadka H. organom podatkowym nie sposób postawić zwłaszcza, że w księdze podawczej agencji celnej brak jest również wpisu zaświadczającego o wysyłce podatnikowi dokumentu SAD dopiero w miesiącu [...]. Podnieść należy, że ocena danego dowodu przez organy podatkowe, odmienna od oczekiwań skarżącego nie dowodzi, iż naruszono ogólne zasady określone przepisami ordynacji podatkowej. Wobec lakoniczności uzasadnienia decyzji z dnia [...]. na co Sąd zwrócił uwagę wyżej nie można wykluczyć iż organ podatkowy w decyzji której uchylenia domaga się strona skarżąca uznał, iż tą datą o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT jest data [...]. widniejąca na dokumencie SAD. W tej dacie bowiem przedstawiciel agencji celnej odebrał powyższy dokument. Datę [...]. jaką przyjęto za datę odbioru dokumentu celnego przez agencję celną podatnik nie kwestionował zarówno w postępowaniu zwykłym jak i postępowaniu toczącym się w wyniku wznowienia postępowania. Na obecnym etapie postępowania zaś podatnik usiłuje wykazać iż "fizycznie" przedmiotowy dokument SAD wpłynął do strony skarżącej dopiero w miesiącu [...]. i z tą chwilą jego zdaniem należy obliczać terminy przewidziane w przywołanej wcześniej regulacji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W rzeczywistości zatem zdaniem Sądu podatnik usiłując wykazać iż przedmiotowy dokument SAD wpłynął do strony skarżącej w miesiącu grudniu podważa stanowisko zaprezentowane w decyzji, której uchylenia się domaga a mianowicie iż odbiór dokumentu SAD przez przedstawiciela agencji celnej należy uznać za prawnie skuteczny odbiór dokumentu celnego przez podatnika do uruchomienia terminów do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tego dokumentu wynikającego. W rzeczywistości zatem podatnik nie podważa ustaleń faktycznych odnośnie daty odbioru dokumentu SAD przez agencję celną ile podważa wyrażoną w decyzji wymiarowej ocenę prawną powyższego stanu faktycznego. Nie może zaś budzić wątpliwości, iż ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Podatnik bowiem nie kwestionując odbioru dokumentu SAD przez przedstawiciela agencji celnej w dniu [...]. a jedynie uznając iż data ta nie może być uznana za datę faktycznego otrzymania dokumentu SAD przez podatnika w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT jak to uznał organ podatkowy winien stanowisko to podważać wyłącznie w postępowaniu odwoławczym. Podkreślenia wymaga co już raz powiedziano wyżej, w rozpatrywanej sprawie strona nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy (datę odbioru dokumentu SAD przez przedstawiciela agencji celnej), a jedynie skutki prawne które z tym faktem organ podatkowy wiąże. Ocena zaś prawna stanu faktycznego o czym mowa wyżej nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania tym samym do uwzględnienia wniosku podatnika o uchylenie decyzji ostatecznej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiąc [...]. Zwrócić należy uwagę, iż organ podatkowy wydający decyzję ostateczną z dnia [...]. stwierdza, że przedmiotowy dokument wypłynął do podatnika w miesiącu [...]. co tym bardziej potwierdza tezę, że dla organu tego za rozpoczęcie biegu terminów o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT była istotna data odbioru przedmiotowego dokumentu SAD przez przedstawiciela agencji celnej. Poza tym nawet gdyby przyjąć za podatnikiem iż dokument SAD Nr [...] z dnia [...]. wpłynął od agencji celnej do podatnika dopiero w miesiącu [...]. to i tak zdaniem Sądu nie skutkuje to wyeliminowaniem z obrotu prawnego stanowiącej przedmiot skargi decyzji. Stosownie bowiem do treści zarządzenia Prezesa GUC z dnia 24 czerwca 1996r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (M.P. Nr 38 poz. 380) - pole 54 deklaracji SAD wypełnionej w przywozie: "Miejsce i data, podpis i nazwisko zgłaszającego/przedstawiciela", powinno być wypełnione w chwili, gdy zgłaszający potwierdza odbiór decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Potwierdzenie otrzymania decyzji następuje poprzez podanie danych zgłaszającego. Z treści tej normy wynika zatem jednoznacznie, że data zamieszczona w tym polu obok nazwiska osoby przedstawiciela podmiotu zgłaszającego oznacza datę faktycznego otrzymania dokumentu odprawy celnej SAD przez podatnika, po wydaniu przez organ celny decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Data ta wskazuje, że z tą chwilą podatnik otrzymał dokument odprawy celnej SAD, co umożliwia mu skorzystanie z prawa do odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego. To, że Przedsiębiorstwo C Spółka z o.o. w W. było upoważnione do odbioru dokumentów po objęciu towarów procedurą celną w imieniu strony skarżącej wynika wprost z udzielonego przez stronę skarżącą pełnomocnictwa z dnia [...]. słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż wydanie dokumentu SAD przedstawicielowi skarżącego nie może być traktowane inaczej jak wydanie dokumentu stronie skarżącej (podatnikowi). Skutkuje to zaś tym, że termin do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowego dokumentu SAD rozpoczął się z datą doręczenia przez organ celny agentowi celnemu dokumentu SAD. Skutkować to zaś musiało, że w miesiącu [...]. skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku z dokumentu SAD otrzymanego w miesiącu [...]. biorąc pod uwagę regulację przewidzianą w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego u podstaw braku zasadności zarzutu skargi leży przede wszystkim fakt, iż w wyniku postępowania wznowieniowego strona skarżąca nie wykazała faktu otrzymania przedmiotowego dokumentu SAD w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w miesiącu [...]. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę jako bezzasadną oddalić (art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).