I SA/Wr 223/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy dostępu do dokumentów I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 100 ( sto ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], o odmowie dostępu do dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez panią A. S. (w dalszej części: Stronę) podstaw opodatkowania. W toku tego postępowania, wyłączone zostały z jego akt wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzje z dnia - odpowiednio: [...] r., nr [...], w dotyczącej J. M. sprawie z zakresu podatku od towarów i usług oraz [...] r., nr [...], w dotyczącej "A" Sp z o.o. sprawie z zakresu podatku od towarów i usług. Strona, pismem z dnia 3 listopada 2015 r. wniosła o umożliwienie jej zapoznania się w dniu 4 listopada 2015 r. z ww. decyzjami. Wniosek ponowiła w piśmie z dnia 6 listopada 2015 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił Stronie dostępu do dokumentów w postaci ww. decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że dokumenty, o których mowa, zostały wyłączone z akt z tego powodu, iż zawierają informacje dotyczące osób trzecich, które nie są strona w toczącym się postępowaniu i stanowią ich dobro chronione ze względu na interes publiczny. W zażaleniu na to postanowienie Strona podniosła, że jej zdaniem wystarczająca byłaby anonimizacja wspomnianych decyzji, bądź też sporządzenie z nich wyciągów obejmujących informacje związane z jej osobą i toczącym się postępowaniem. Nie było więc konieczności wyłączenia całości decyzji z akt sprawy i odmowy zapoznania z tymi dokumentami. Podniosła także, że anonimizacja przedmiotowych decyzji, bądź sporządzenie z nich wciągu obejmującego informacje związane z jej osobą i toczącym się postępowaniem - byłoby wystarczającym działaniem, leżącym przy tym w interesie publicznym, który to interes rozumie jako działania w zgodzie z zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych. W podsumowaniu Strona stwierdziła, że wyłączając. decyzje z akt sprawy oraz odmawiając jej wglądu do ich treści - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. naruszył jej uprawnienia wynikające z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieprawidłowego zastosowania art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.), co czyni zaskarżone postanowienie wadliwym. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zażalone postanowienie wywodził, że interesem publicznym jest dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w wyłączonych dokumentach, z racji tego, że zawierają istotne dane o tych podmiotach. Ujawnienie tych danych mogłoby naruszać interes podmiotów, o których mowa, a w interesie publicznym z całą pewnością nie leży, by organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec określonego podmiotu - ujawniały dane dotyczące innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą. Jednocześnie, w ocenie organu dokumenty te nie dotyczą Strony bezpośrednio, zatem brak jest podstaw uwzględnienia jej wniosku o możliwość wglądu. Z tego też względu organ nie znajduje również podstaw do aprobaty podnoszonego w zażaleniu twierdzenia o możliwości udostępnienia wyłączonych dokumentów po wcześniejszej anonimizacji części informacji w nich zawartych. Przedmiotem postępowania prowadzonego wobec strony są zdarzenia gospodarcze, ich przebieg, udział Strony i kontrahentów w ich zaistnieniu itp., a efektem tego procesu są dokumenty związane z powyższymi okolicznościami, w tym także informacje od innych organów. Dowodem w takim zakresie nie jest decyzja tego lub innego organu dotycząca rozliczeń kontrahentów. Stanowi ona bowiem, zgodnie z brzmieniem wyartykułowanie ustaleń i ocen dotyczących innego podmiotu. Swobodna ocena dowodów i wyraz tej oceny zaprezentowany w innej sprawie nie jest dowodem stanu faktycznego niniejszej sprawy nawet w zakresie ocen transakcji dokonywanych z udziałem Strony (a te - Strona zna). Dla Strony co najwyżej istotna jest informacja, że taka decyzja została wydana. Jednocześnie organ wskazał, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu, co oznacza, iż mogą one przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. W związku z tym weryfikacja wyłączonych z akt sprawy dokumentów może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie Art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie w okolicznościach, w których zastosowanie to nie było uzasadnione. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zawarte w zażaleniu. Ponadto, odnosząc się do twierdzeń organu II instancji wskazała, że nie jest jedynie istotny fakt wydania decyzji wobec innych podmiotów, ale również inne okoliczności z decyzji tych wynikające, jak chociażby opis stanu faktycznego dotyczący jej osoby czy też opis stanu faktycznego dotyczący towaru, którego stała się właścicielem. Istotne jest przecież czy w toku postępowania zakończonego decyzjami wydanymi wobec osób trzecich ustalono czy towar istniał, jak przebiegał jego transport itp. Opis stanu faktycznego zawarty w tych decyzjach może mieć istotne znaczenia dla sprawy, która jest prowadzona wobec Strony. Gdyby przyjąć za właściwe sformułowanie Dyrektora Izby Skarbowej we W. sporne decyzje w ogóle nie powinny znajdować się w materiale dowodowym, gdyż nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wystarczyłaby bowiem wyłącznie informacja organu podatkowego czy kontrolnego, który wydał te decyzje, iż zostały one wydane. Skoro organ kontrolny włączył całą decyzję dotyczącą osoby trzeciej do akt sprawy oznacza to, że znaczenie ma nie tylko fakt wydania decyzji, ale również jej treść. Oczywistym jest natomiast, że jeżeli treść decyzji ma znaczenie dla organu prowadzącego postępowanie, to ma ona również znaczenie dla strony postępowania. Nie może bowiem dochodzić do sytuacji, w której organ podatkowy prowadzący postępowanie uznaje, ze dowód znajdujący się w aktach sprawy ma znaczenie wyłącznie dla tego organu, a nie ma znaczenia dla strony. Przyjęcie takiej możliwości stanowiłoby rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego (np. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Według art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 (dających stronie uprawnienie do wglądu w akta sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12). Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, wskazać należy, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów, np. postępowania sprawdzającego czy informacji podatkowych. (por. J. Borkowski - "Ordynacja...", j.w., s. 777, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12). W realiach niniejszej sprawy należy szczególnie podkreślić, że w rozpoznaniu zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy - w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego" - nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (zob. Piotr Pietrasz - "Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011). Organ podatkowy, wydając postanowienie oparte na przepisie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej musi więc wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Nie może być to oczywiście ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu (wyrok WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 3/15). Postanowienie odmawiające udostępnienia stronie dokumentu wyłączonego z akt sprawy powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszące się do przesłanki wyłączenia, nawet jeśli wyłączenia dokonano odrębnym postanowieniem, na które nie przysługiwało zażalenie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Przekładając cytowane wypowiedzi orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz doktryny na realia niniejszej sprawy, należało stanąć na stanowisku, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a zwłaszcza argumentacja organów wykazująca zaistnienie interesu publicznego w wyłączeniu i odmowie stronie, wglądu w wyłączone dokumenty, nie w pełni realizuje wymogi wynikające ze stosowania instytucji z art. 179 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie to w istocie ogranicza się bowiem do stwierdzenia że interesem publicznym jest dobro osób trzecich, a dokumenty nie dotyczą strony bezpośrednio. Zgodzić się należy z zarzutem strony, że jeśli wyłączone dokumenty nie dotyczą jej bezpośrednio w ogóle nie powinny zostać do akt sprawy włączone. Natomiast twierdzenie organu II instancji, że decyzja dotycząca inne osoby nie może być dowodem bowiem stanowi tylko wyraz swobodnej oceny dowodów uznać należy za kuriozalny i sprzeczny z urażoną praktyką zarówno organów jak i sądów – nadająca wręcz decyzją administracyjnym cechę dowodu kwalifikowanego- dokumentu urzędowego. Dodać można, za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zachowującym nadal swą aktualność, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o innych danych wynikających z pozostałej treści dokumentu. Jak słusznie wskazuje strona nic nie stało też na przeszkodzie by w aktach kontroli znajdowały się wyciągi z decyzji lub ich jej wersje zanonimizowane z uwzględnieniem wymogów art. 293 O.p. W takiej też formie mogły zostać wydane stronie odpisy. Sąd podziela stanowisko, że zgodnie z art. 293 O.p. akta postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej (w tym wyłączona decyzja) stanowią tajemnicę skarbową. Z treści art. 179 § 1 O.p. wynika, że ochrona tajemnicy skarbowej nie stanowi jednak samoistnej podstawy odmowy udostępnienia dokumentu w formie postanowienia. Dopiero uzasadnienie konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny może w realiach konkretnej sprawy stanowić taką podstawę. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując zażalenie organ winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu.