I SA/Wr 2233/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w P. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 265 (dwieście sześćdziesiąt pięć) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że postanowienia wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Urząd Skarbowy w Z. Ś., działając na podstawie art. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie [...], określoną spółce z o.o. A za marzec 2000 r. decyzją organu kontroli skarbowej, na poczet zaległości podatkowych w tym podatku i odsetek za czerwiec 2000 r. ([...] należność główna i [...] odsetki) oraz za lipiec 2000 r. ([...] należności główna i [...] odsetki), za które to miesiące kwoty zobowiązań podatkowych określone zostały przez ten sam organ kontroli skarbowej. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie podnosząc, iż terminem powstania nadpłaty za marzec był dzień [...], a zatem spółce przysługiwały z tego tytułu odsetki, które powinny być uwzględnione przy pokrywaniu zaległości podatkowych za czerwiec i lipiec 2000 r. W przeciwnym wypadku podatnik byłby w niekorzystnej sytuacji w stosunku do Skarbu Państwa. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki od zaległości za czerwiec i lipiec 2000 r. liczone były od dnia, w którym przekazano podatnikowi nienależne - jak się okazało - zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do dnia [...], w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzje wymiarowe, w tym za marzec 2000 r. Powołując się na treść art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organ II instancji wskazał, że dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy jest związany treścią deklaracji podatnika. Ponieważ w deklaracji VAT-7 za marzec 2000 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], to nadpłata za ten miesiąc powstała dopiero w dniu określenia przez organ kontroli skarbowej zobowiązania w mniejszej wysokości ([...]). Nadto organ podniósł, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu, albowiem z dniem jej powstania została zarachowana na poczet zaległości podatkowych. Sygn. akt I SA/Wr 2233/03 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że nadpłata powstała dopiero w dniu [...], podczas gdy w rzeczywistości powstała w dniu [...]. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż zobowiązanie podatkowe istniało obiektywnie w określonej wysokości, niezależnie od przekonania podatnika, jako też organu podatkowego. Decyzja organu nie tworzy w tym zakresie nowego stanu rzeczy, a zatem dla określenia momentu powstania nadpłaty miarodajny jest dzień, w którym zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne, to jest w odniesieniu do rozliczenia za marzec 2000 r. - dzień [...]gdyby w ślad za organami przyjąć, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje dopiero z chwilą wydania decyzji, brak byłoby podstaw do naliczania oprocentowania od zaległości podatkowych. Domagała się Spółka uchylenia postanowień obu instancji podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można był podzielić. Spornym między stronami zagadnieniem była kwestia momentu powstania nadpłaty w sytuacji, w której organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w rozmiarze mniejszym, niż to wynikało ze złożonej przez podatnika deklaracji. Izba Skarbowa utrzymywała, iż nadpłata powstała z chwilą wydania decyzji, gdyż do tego momentu organ był związany deklaracją podatnika, tak jak na to wskazuje art. 10 ust 2. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do jego brzmienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostanie określone w innej wysokości. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, iż treść przywołanego przepisu nie przesądza kwestii powstania nadpłaty. Regulacja ta jest wynikiem przyjętej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasady samoobliczenia podatku, czego materialnym odzwierciedleniem jest składana deklaracja podatkowa. Jednakże zarówno deklaracja (o której mowa), jak i ewentualnie wydana następnie decyzja wymiarowa, mają charakter deklaratoryjny, gdyż nie tworzą zobowiązania podatkowego, które w interesującym w sprawie zakresie powstało z mocy prawa (zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r.), to jest z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W takim ujęciu deklaracja podatkowa stanowi w istocie informację o sposobie obliczenia podatku i jego rozmiarze, która to informacja składana jest organowi podatkowemu. Powoduje to konieczność odróżniania momentu powstania zobowiązania podatkowego od określenia, na podstawie decyzji lub deklaracji, jego wysokości w sposób prawnie wiążący. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest bowiem wyrazem takiego związania organu podatkowego (w istocie również podatnika) wysokością zobowiązania ujawnionego w deklaracji VAT-7. Analogicznie należy podejść do kwestii znaczenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy korygującej ją decyzji organu, dla istnienia nadpłaty. Który z momentów miarodajny jest dla jej powstania, określone zostało w Ordynacji podatkowej. Według art. 73 § 1 tej ustawy, nadpłata powstaje zasadniczo z dniem: zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 1), pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 2), zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3), czy też wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (pkt 4). Obok tego, na zasadzie wyjątku opisanego w art. 76 § 2, nadpłata powstaje z dniem złożenia: zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego (pkt 1), deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego (pkt 2), oraz deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych (pkt 3). Widać z przytoczonej regulacji ustawowej, iż nadpłata nie powstaje, tak jak przyjęły to organy, z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wynika bowiem z art. 76 Ordynacji podatkowej, że powstaje zasadniczo z chwilą zapłaty podatku bez podstawy lub w wysokości nadmiernej, a także z chwilą złożenia wymienionych przed chwilą deklaracji (zeznań). W tym drugim zakresie regulację tę należy uznać za szczególną, a to uwagi na taksatywne określenie rodzaju deklaracji i tytułów podatkowych, jak również specyfikę rozliczeń podatkowych w obrębie tych podatków, polegającą na zaliczkowym sposobie ich uiszczania, co w konsekwencji oznacza potrzebę ścisłego rozumienia tego przepisu (art. 76 § 2). Nawiązując do wstępnie poczynionych spostrzeżeń dotyczących zobowiązania podatkowego trzeba zaakcentować, że także w odniesieniu do nadpłaty niezbędne jest rozróżnienie momentu jej powstania i możliwości rozporządzania nadpłatą oraz roli, jaką w tym zakresie odgrywa deklaracja podatkowa, czy decyzja organu. Powstanie nadpłaty, czyli mówiąc skrótowo - niepotrzebne uiszczenie podatku jest zasadniczo okolicznością obiektywną, istniejącą niezależnie od przekonania podatnika, czy organu. Z kolei rozporządzenie nadpłatą, na przykład jak to uczyniono w niniejszej sprawie - zaliczając ją na poczet zaległości podatkowych, poprzedzone być musi jej (nadpłaty) ujawnieniem w sposób prawnie wiążący, w tym także na skutek określenia przez organ zobowiązania podatkowego w mniejszym rozmiarze. Wynika z tego, że dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej organ zobligowany był uwzględnić faktyczny moment powstania nadpłaty. Przemawia za tym brzmienie art. 76a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, dokonywane postanowieniem organu, następuje z dniem powstania nadpłaty, między innymi w przypadku o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1 ustawy, to jest z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast nieuzasadnione były te argumenty Skarżącej, które wskazywały na obowiązek organów naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej na skutek nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej. W tym zakresie stwierdzić trzeba, iż nie każda nadpłata rodzi prawo domagania się zapłaty odsetek. Sytuacje w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu i okres jakiego to może dotyczyć, określone zostały w art. 78 Ordynacji podatkowej, a pośród przypadków tam wymienionych nie ma sytuacji, która dotyczy Strony w okolicznościach niniejszej sprawy. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski uznać należało, iż zaskarżone postanowienia naruszały prawo materialne, to jest art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 76a § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto w przedmiocie wykonalności postanowień Sąd orzekł na podstawie art. 152 przywołanej ustawy procesowej. Z kolei postanowienie o zwrocie kosztów stronie skarżącej znalazło umocowanie w treści jej art. 200.