I SA/Wr 2233/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi syndyka masy upadłości A spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] określającą A spółce z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, przeprowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. wykazało, że Spółka, prowadząca działalność w zakresie obrotu złomem, nieprawidłowo wykazała podatek naliczony (dotyczy miesięcy od lipca do grudnia 2009 r.) jaki i podatku należnego (dotyczy grudnia 2009 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując m in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), zakwestionował wykazany przez Spółkę podatek naliczony ( miesiące od lipca go grudnia), wynikający z faktur wystawionych przez: - B w W., dotyczy 22 faktur wystawionych w okresie od [...] października do [...] grudnia 2009 r. na łączną kwotę netto 2.255.507,50 zł i VAT 496.211,65 zł oraz - C w J., dotyczy 6 faktur wystawionych od [...] lipca do [...] sierpnia 2009 r. na łączną kwotę netto 263.396,90 zł i VAT 57.947,32 zł; - D w L., dotyczy 9 faktur odzwierciedlających częściowo rzeczywisty i częściowo fikcyjny zakup (faktury opisane na str.58 i 93 decyzji organu I instancji, wystawione od [...].07. do [...].12.2009 r.) oraz 11 "pustych" faktur (faktury opisane na str. 58 i 92 decyzji organu I instancji, wystawione od [...].08. do [...].12.2009 r.) - E spółka z o.o. z/s w W., dotyczy 9 faktur odzwierciedlających częściowo rzeczywisty i częściowo fikcyjny zakup (faktury opisane na str. 72 i 93 decyzji organu I instancji, wystawione od [...].08. do [...].12.2009 r.) oraz 14 "pustych" faktur (faktury opisane na str. 72 i 93 decyzji organu I instancji, wystawione od [...].09. do [...].12.2009 r.) Podatek należny, zakwestionowano wyłącznie w zakresie wynikającym z trzech faktur dokumentujących sprzedaż złomu, wystawianych w grudniu 2009 r. przez Spółkę na rzecz firmy B i wprowadzonych do obrotu. Faktury te (nr [...], nr [...], nr [...]) na łączną kwotę netto 109.744 zł i VAT 24.143,68 zł organ I instancji uznał za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorujące wykonanie tych czynności, gdyż nabywca nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Powołując przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ podatkowy określił Spółce podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, tj. w kwocie 24.144 zł. Pozostała sprzedaż nie została zakwestionowana. Powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków oraz dowodów zebranych w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz podmiotów z nimi współpracujących. Z materiału dowodowego wynika, że firmy: B i C w 2009 r. nie prowadziły faktycznie dzielności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a firmy D i E sp. z o.o. z/s w W., jakkolwiek prowadziły w 2009 r. działalność w zakresie obrotu złomem, to w znacznie mniejszych rozmiarach niż wynika to z prowadzonej dokumentacji księgowej. Organ podatkowy wskazał, że ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...].12.2010 r. określono A. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur wystawionych m in. na rzecz A sp. z o.o. Ze szczegółowych ustaleń dotyczących firmy A. J., wynik, że była podatnikiem VAT, pierwszy obrót zadeklarowała za marzec 2009 r. i przez cały okres wykazywała nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W rejestrach nabyć nie ewidencjonowała żadnych dowodów związanych z kosztami działalności (np. zakup paliwa, usług itp.). Nie posiadała zezwoleń na zbieranie lub transport złomu. A. J. nie przedstawił dokumentacji księgowej, pozyskano ją w toku postępowania m in. od biura rachunkowego (wydruki archiwalne, gdyż dokumentację zwrócono podatnikowi). W wyniku oględzin nieruchomości wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności oraz zeznań A. G. właścicielki posesji stwierdzono, że A. J. w miejscu tym nie prowadzał działalności gospodarczej, przebywał tam sporadycznie. Nie posiadał też uprawnień do kierowania pojazdami przystosowanymi do przewozu złomu i nie zatrudniał osób posiadających takie uprawnienia. Podmioty, które wg dokumentacji miały być dostawcami złomu do firmy A. J. a w okresie od października do grudnia 2009 r. (tj. F sp. z o.o. L. P., G, H G. B., I sp. z o.o.), jak ustalono w toku odrębnych postępowań, nie prowadziły faktycznie działalności w tym okresie. Organ podatkowy dokonując oceny dowodów uwzględnił także, że na dowodach dotyczących transakcji z pozostałymi podmiotami zaznaczano, że złom zawsze był odbierany środkami transportu A. J. Z analizy rachunków bankowych A. J. wynika, że podmiotem dokonującym przelewów na jeden z rachunków była A sp. z o.o.(łącznie 2.617.831,47 zł), środki finansowe były niezwłocznie wypłacane przez A. J. w formie gotówki (na asygnatę bankową lub kartą płatniczą) w kwotach po 50.000 zł jednorazowo, także przekazywane w formie przelewów międzybankowych, a następnie wypłacane. Poza pojedynczymi przypadkami brak na tych rachunkach operacji polegających na dokonywaniu płatności w formie przelewów na rzecz podmiotów wskazanych w rejestrze zakupy VAT. Organ podatkowy zauważył też, że gdyby A. J. prowadził dzielność w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, musiałby pomiędzy zakupem złomu a jego sprzedażą dysponować znaczną jego ilością, zaś jak ustalono nie dysponował żadnym zapleczem technicznym ani magazynowym pozwalającym na składowanie złomy. Z ustaleń dotyczących firmy C wynik, że ostateczną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].01.2011 r. określił B. D., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług z faktur wystawionych m in. na rzecz A sp. z o.o. Ze szczegółowych ustaleń dotyczących firmy C wynika, że firma ta nie posiadała fizycznych możliwości prowadzenia dzielności w zakresie wynikającym z ewidencji, a jej jedynym dostawcą była firma J K. F., która w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdził w zeznaniach K. F.. B. D. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał bazy magazynowej, w okresie od 1 do 19 stycznia 2009 r. był właścicielem samochodu ciężarowego Star, który jak wynika wykorzystywał do realizacji dostaw, w późniejszym okresie (IV-VII 2009 r.) korzystał z usług firmy K. z/s w J. Jednak, w lipcu i sierpniu 2009 r. w dniach dostaw do Spółki nie dysponował, ani samochodem Star, ani nie autami m-ki Renault białym i czerwonym. W tym okresie posiadał do dyspozycji w soboty i niedziele samochód m –ki Renault czerwony. W pozostałe dni tygodnia z tego auta korzystał właściciel firma K. Dostawy do Spółki nie były realizowane w soboty i niedziele, jak wynika z zeznań pracowników. Ponadto w dokumentacji C brak też kosztów zakupu paliwa, a zarówno B. D., jak i L. P.(firma K) potwierdzają, że takie wydatki ponosiła firma C, a nie firma K właściciel pojazdu. Działalność firma C prowadziła do [...].08.2009 r. kiedy to B. D. został zatrzymany przez Policję. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, wynika m in., że w mieszkaniu B. D. zabezpieczono pieczątkę o treści "P.H.U. J K. F. 60-105 P., ul. K. [...] NIP [...]". Z analizy rachunku bankowego wynika, że wpłaty dokonywane przez odbiorców firmy B. D. były niezwłocznie wypłacane w gotówce lub przelewane na inny rachunek bankowy, a następnie wypłacane w gotówce. Nie realizowano przelewami bankowymi płatności za nabywany złom. Z ustaleń dotyczących firmy D wynik, że firma ta działalność w zakresie obrotu złomem w 2009 r. prowadziła w znacznie mniejszych rozmiarach niż wynika to z prowadzonej dla celów VAT ewidencji. Złom nabywała od osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, posiadała miejsce prowadzenia dzielności oraz sprzęt (samochody, urządzenia przystosowane do skadrowania i transportu złomu). Zakup złomu od osób fizycznych (0,20% zakupu ogółem), przyjęto w ilościach i wartościach wykazanych na dowodach skupu, uwzględniono też spis z natury na dzień [...].12.2008 r. Analiza dokumentów księgowych wykazała, że D nabywała złom od 11 podmiotów (str. 39-40 decyzji organu I instancji), z tym, że 95,89 % złomu pochodziło od trzech firm tj.: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L A. K. z P. (50,73% dostaw), C z J. (23,56% dostaw) i Firma Handlowo Usługowa A. Z. z L. (22,82% dostaw). Po przeprowadzeniu postępowań wobec tych firm stwierdzono, że: - C i Firma Handlowo Usługowa A. Z. nie prowadziły w 2009 r. działalności, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zakwestionowano 100% faktur; - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L A. K., jakkolwiek prowadziła działalność w zakresie obrotu złomem, to nie w rozmiarach jakie wynikały z ewidencji, zakwestionowano zakup od tej firmy w 97,59 %. Firma ta posiadała bowiem rzetelnie udokumentowany zakup złomu jedynie 2,92% ogółu zakupu. Uwzględniając te ustalenia, w celu prawidłowego określenia wartości sprzedaży przez D dokonano ilościowego przyporządkowania złomu zakupionego od podmiotów gospodarczych i od ludności oraz wykazanego w remanencie początkowym ([...].12.2008 r.) do faktur sprzedaży w rozbiciu na poszczególne asortymenty złomu i odbiorców złomu, przyjmując metodę "pierwsze przyszło – pierwsze wyszło" tj. każdy asortyment złomu wykazany w remanencie początkowym lub pierwszy jego zakup wynikający z faktury przypisano do pierwszej sprzedaży. Przy zakupie złomu od ludności organ kontroli skarbowej przyjął zasadę, że ilości skupione w danym miesiącu zostaną przyporządkowane do faktur sprzedaży na koniec każdego miesiąca. Zakup od firmy M, który uznano za faktyczny w miesiącach od czerwca do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości 93.428,64 zł został określony w toku kontroli przeprowadzonej w tej firmie w drodze oszacowania kwotowego, a nie ilościowego. W związku z tym w celu ilościowego określenia asortymentu złomu w danym miesiącu organ zastosował metodę polegającą na przyjęciu asortymentów złomu i ich ilości z pierwszej faktury zakupu wystawionej przez M w danym miesięcy, ale tylko do wysokości uznanego w tym miesiącu zakupu. Na podstawie sporządzonego przyporządkowania ilościowego złomu określono, stosując opisane wyżej metody, do których nabywców złomu i na podstawie których faktur został sprzedany złom wykazany w remanencie początkowym, skupiony od ludności i zakupiony do podmiotów gospodarczych. Z przyporządkowania tego wynika, że w 2009 r. D sprzedał złom za kwotę netto 734.545,59 zł i VAT 161.600,04 zł. Rozliczenie w poszczególnych miesiącach od lipca do grudnia 2009 r. przedstawia tabela na str. 58 decyzji organu I instancji. Zakup i sprzedaż złomu od firmy C i Firmy Handlowo-Usługowej A. Z. i M A. K. w kwocie netto 7.332.848,44 nie miała miejsca. Organ I instancji wskazał także, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].07.2011 r. określono m in., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług wynikające z faktur wystawionych przez D m in. na rzecz A sp. o z o.o. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...].12.2011 r. Z ustaleń dotyczących E sp. z o.o. z/s w W. wynika, że w 2009 r. prowadziła działalność w zakresie obrotu złomem, (bez stosownych zezwoleń) w znacznie mniejszych rozmiarach niż wynikało to z prowadzonej ewidencji. W 2009 r. wystawiła z tytuły sprzedaży złomu na rzecz A sp. z o.o. 23 faktury. E posiadała zaplecze techniczne (magazyny w P. i W.), oraz podstawowy sprzęt do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie posiadała samochodu dostawczego, zatrudniała 6 pracowników. Złom, jak wynika z dokumentacji, nabywała od 7 podmiotów gospodarczych. Jednak, jak ustalono, mogła sprzedać jedynie złom faktycznie zakupiony od firmy M A. K. na kwotę 56.931,50 zł netto, a nie na kwotę netto 1.968.072,08 zł, jak wynika z wystawionych i zaewidencjonowanych faktur (ustalenia dokonane w postępowaniu dot. A. K.) oraz w ilościach zafakturowanych od podmiotów: Skup Złomu i Metali Kolorowych B. G., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe N J. B., PHU A. J.,O, A sp. z o.o. Ustalono także, że złom kupiony od drobnych zbieraczy nie został sprzedany. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P R. K. z P., które w okresie od [...].09. do [...].12.2009 r. wystawiło 77 faktur na sprzedaż 361.472 kg złomu (wartość netto 2.773.183,75 zł i VAT 610.100,45 zł) dla E, faktycznie nie prowadziło dzielności gospodarczej, a zaewidencjonowane faktury zakupu złomu pochodziły od podmiotów, które nie wystawiały faktur na rzecz tego podmiotu (dot. R s.c. A. J., Z. A. z J. i PHU S S. K. z O.), nie prowadziły działalności (dot. Skup Surowców Wtórnych K. B. z O.) lub nie istniały (dot. Skup Surowców T B. T. z O.). Uwzględniając te ustalenia przyjęto, że E nie dysponował złomem z faktur wystawionych przez firmę R. K. Organ I instancji zakwestionował rzetelność prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencji (ksiąg podatkowych) i wskazał, że z analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania złomu niewidomego pochodzenia do legalnego obrotu, a do uprawdopodobnienia tych transakcji wykorzystywała faktury wystawione przez ww. firmy, faktury te nie odzwierciedlały faktycznych czynnosci. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 187 §1 w zw. z art. 180 §1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8 oz. 6 ze zm. – dalej: O.p.), a także art. 191 i art. 196 tej ustawy, przez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w tym w zakresie świadomości Spółki, co do przestępczych działań kontrahentów i dochowania należytej staranności przy kwestionowanych przez organ podatkowy transakcjach, w konsekwencji nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Wskazała także na naruszenie zasad postępowania podatkowego w związku z niewystarczającym uzasadnieniem faktycznym decyzji. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, strona wskazała na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 s. 1) – dalej: dyrektywa 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit.a oraz art. 178 lit a dyrektywy 112, przez ich błędną wykładnie prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u należy interpretować z uwzględnieniem dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawach C-80/11 i C-142/11. Powołał także wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r. I FSK 1911/11. Mając na uwadze przepisy dyrektywy 112 i poglądy orzecznictwa wskazał, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i ostatecznie rozważył obiektywne przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Stwierdził następnie, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a wystawcami spornych faktur (organ odwoławczy szczegółowo wskazał te czynności). Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący powyższych podmiotów i zawartych transakcji, organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji co do tego, że A. J., B. D., a także w znacznym zakresie J. K. i E sp. z o.o. z/s w W. nie dokonywali transakcji handlowych sprzedaży złomu, bowiem takiego złomu nie posiadali i nie zakupili, a wystawione faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z dokonanych ustaleń wynika, że firmy A. J. i B. D. nie miały możliwości technicznych (placów do składowania złomu, sprzętu do cięcia czy segregacji złomu, sprzętu do wyładunku i załadunku złomu) ani pracowników wykonujących wszystkie prace związane z taką działalnością. Dwaj pozostali dostawcy (J. K. i E sp. z o.o.) jakkolwiek posiadali możliwości techniczne to faktycznie prowadzili działalność w znacznie mniejszych rozmiarach. Podkreślił organ podatkowy, że w ten sposób był wprowadzany do obrotu złom pochodzący z niewiadomego źródła, a środki finansowe przelewane na rachunki bankowe z tytuły zapłaty przez Spółkę za złom, były podejmowane z kont tych firm niezwłocznie w gotówce. Wprawdzie przedłożono dokumenty magazynowe, wagowe i inne ewidencjonujące złom sprzedany do Spółki, ale te dokumenty - w świetle przedstawionych wyżej okoliczności - nie mogą stanowić dowodu na to, że dostawy towaru dokonały powyższe podmioty wystawiające zakwestionowane faktury VAT tym bardziej, że są to dokumenty tworzone przez Spółkę. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, uznanie za nierzetelne ewidencji VAT, jest uzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie świadomości strony o nieprawidłowościach związanych z przeprowadzanymi transakcjami. Jednocześnie, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 11.02.2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, stwierdził, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawienie "pustej" faktury (tj. samego dokumentu któremu faktycznie nie towarzyszy transakcja w nim opisana lub któremu w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniana. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru (świadczenie usługi) przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcje nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że firmy A. J. i B. D. w ogóle nie prowadziły działalności, a zatem organy podatkowe nie muszą dowodzić dobrej wiary nabywcy, obrót bowiem zaistniał tylko na fakturach. W odniesieniu do pozostałych dwóch podmiotów, tj. D i E sp. z o.o. także wykazano, że nie było faktycznej dostawy towaru, gdyż podmioty te towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach nie dysponowały. Odnosząc się jednak do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zakwestionowane faktury dotyczą podmiotów będących największymi dostawcami złomu dla Spółki, co przy uwzględnieniu wieloletniego doświadczenia wspólników Spółki w handlu złomem, winno być przesłanką do podjęcia odpowiednich czynności celem szczegółowego zweryfikowania tych kontrahentów. Za wystarczające w tym zakresie, wg organu podatkowego, nie można uznać faktur dokumentujących nabycie złomu, dowodów PZ (przyjęcie złomu) i WZ (wydanie złomu) oraz braku transakcji gotówkowych, które zdaniem Spółki, świadczą o istnieniu szczególnej procedury obrotu złomem. Organ odwoławczy zauważył, że większość z wymienionych dokumentów ( z wyjątkiem faktur) wystawia sama Spółka, zatem rzetelność transakcji Spółka opierała na formalnej poprawności wystawionych przez siebie dokumentów. Spółka nie wstępowała do organów podatkowych w okresie objętym postępowaniem w celu weryfikacji kontrahentów, nie przedłożyła też dowodów potwierdzających, że podmioty te działy na rynku zgodnie z przepisami prawa w zakresie skupu odpadów, tj. zgodnie z przepisami ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Ponadto strona nie weryfikowała źródeł pochodzenia towaru. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wszystkich spornych transakcji wskazują na brak szczególnej przezorności i należytej staranności strony. W szczególności strona nie skorzystała z możliwości uwiarygodnienia swoich kontrahentów, co ma zasadnicze znacznie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Odnośnie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania świadków na okoliczność prowadzonej przez Spółkę sprzedaży oraz wniosku o przesłuchania M. D. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że rzetelność sprzedaży (poza 3 fakturami na rzecz A. J.) nie była kwestionowana, a zeznania M. D nie mogą mieć znaczenia w sprawie, gdyż jak jednoznacznie ustalono A. J. w 2009 r. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał sprzedaży (także zakupu) złomu na rzecz Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wszechstronnie i prawidłowo przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny pod kątem, czy faktury dokumentujące zakup i sprzedaż złomu rzeczywiście odzwierciedlały dane transakcje. Podjął wszystkie możliwe działania, aby sprostać żądaniom strony, a niektórzy ze świadków zostali przesłuchani w postępowaniu dwukrotnie. Strona zaś miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Z kolei decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w rozumieniu art. 210 § 1 i 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s we W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie : 1) art. 187 § 1, art. 187 § 1 w zw. 180 § 1 oraz w zw. z art. 188 O.p., a także art. 191 O.p., jak i art. 196 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, wskutek czego doszło do wydania rozstrzygnięcia: a) bez zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, z uwagi na: - brak prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność świadomości strony o nieprawidłowościach związanych z przeprowadzanymi transakcjami, w szczególności odnośnie świadomości strony o przestępczych działaniach wystawców faktur (kontrahentów strony) oraz na okoliczność dochowania przez stronę należytej staranności przy spornych transakcjach, a także z uwagi na - pominięcie - odmowę przeprowadzenia – dowodów z zeznań świadka M. D. , których przeprowadzenia w toku postępowania domagała się strona, b) bez oceny (rozpatrzenia) całokształtu materiału dowodowego, bo dokonanej: - w oparciu o niepełny materiał dowodowy (stosownie do zarzutu z pkt a powyżej), - z pominięciem dowodów wskazujących na należytą staranność strony przy dokonywaniu transakcji ze swoimi kontrahentami, w tym potwierdzających stosowną weryfikację kontrahentów, m. in. posiadanych zaświadczeń o nadaniu kontrahentom numerów REGON, o dokonaniu stosownych wpisów w Ewidencji Działalności Gospodarczej lub w rejestrze przedsiębiorców KRS, decyzji w sprawie nadania NIP, czy potwierdzeń rejestracji kontrahentów jako podatników VAT, - w oparciu o ustalenia nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i przyjęcie, że kontrahenci strony nie prowadzili działalności gospodarczej, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że taka działalność była prowadzona, jednak w sposób nienależyty, niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, - w sposób dowolny i niewszechstronny, sprzeczny z zasadami wnioskowania i logiki, a także doświadczenia życiowego, - bez wypowiedzenia się organu odnośnie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym bez wskazania przez organ stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, co z kolei skutkowało: a) błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, m. in. uznaniem, że Spółka zawyżyła wysokość podatku VAT naliczonego w poszczególnych miesiącach od lipca do grudnia 2009 r., a także, że faktury wystawione przez Spójkę w grudniu 2009 r. na rzecz A. J. "nie dokumentowały rzeczywistych transakcji" b) naruszeniem art. 193 §1-3 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy na taki wniosek nie pozwalał, w konsekwencji również naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122 - 124 O.p.) oraz niewystarczającym uzasadnieniem faktycznym zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), z uwagi na brak należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że: - strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał, aby zachodziły obiektywne przesłanki do zakwestionowania ww. uprawnienia, - mógł on odmówić przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzania domagała się strona w trybie art. 188 O.p., 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) dyrektywy 112, a także 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit.a) dyrektywy 112, przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przedmiotowych przepisów, polegającą na odmówieniu stronie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy - wobec faktu, iż strona działała w dobrej wierze oraz przy zachowaniu należytej staranności - nie zachodziły obiektywne przesłanki do zakwestionowania ww. uprawnienia strony, co w konsekwencji stanowiło o naruszeniu zasady neutralności podatku VAT; 4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego strona zobowiązana jest do uiszczenia kwoty równowartości podatku VAT należnego (24.144 zł), wyszczególnionego na fakturach VAT wystawianych na rzecz A. J., podczas gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy złomu. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała na błędy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i podkreśliła, że organ nie wykazał, że miała ona wiedzę, że sporne transakcje związane były z przestępstwem. Zaznaczyła, że uchybienia stwierdzane przez organy podatkowe na wcześniejszym etapie obrotu w żaden sposób nie dotyczą Spółki, która postępowała zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. z zachowaniem materialnej i formalnej prawidłowości transakcji. Skarżąca zauważa, że Spółka nie miała żadnych instrumentów prawnych weryfikacji kontrahentów. Instrumenty takie ma organ podatkowy, który w 2009 r. transakcji nie kwestionował. Zakwestionował je po wielomiesięcznym, wielowątkowym postępowaniu. Zdaniem skarżącej, współpraca z kontrahentami została poprzedzona stosowną weryfikacją, a w trakcie współpracy Spółka stosowała szczególną procedurę związaną z dostawami złomu i nie może ponosić konsekwencji oszustwa podatkowego popełnionego mimo to przez jej kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego bądź prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że Spółka w swoim rozliczeniu podatkowym ujmowała faktury, które nie dokumentowały faktycznych zakupów złomu i zakwestionowała podatek należy wynikający z trzech faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy A. J.. Zasadnie też, uwzględniając, że Spółka faktury sprzedaży wprowadziła do obrotu określiła podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu strony został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest spójna i logiczna. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności. Zebrany materiał dowodzi też, że Spółka co najmniej winna mieć świadomość, że uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu złomu pochodzącego z nieustalonego źródła, co uchyla ochronę podatnika opartą na tzw dobrej wierze przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących zdarzeń rzeczywistych. Istota sporu sprowadza się do oceny transakcji zakupu złomu i faktur mających je dokumentować wystawionych przez cztery podmioty, tj. B z W. D., C z J., D J. K. z L. i E Sp. z o.o. z/s w W. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach postępowania dowodowego organy podatkowe podjęły szereg czynności, w tym odebrały wyjaśnienia od strony, przesłuchały świadków (w tym prezesa Spółki), wystąpiły o informacje do innych organów podatkowych, ewidencyjnych oraz właściwych do wydawania zezwolenia na obrót złomem, włączyły do akt sprawy dowody z postępowań kontrolnych i karnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, sprawdziły dostawców podmiotów widniejących na spornych fakturach. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących zarówno sytuacji finansowej kontrahentów w kontekście możliwości nabywania i dalszego odsprzedawania złomu, warunków technicznych do prowadzenia działalności (miejsca, środków transportu), spełnienia warunków formalnych (zezwolenia), okoliczności nawiązania współpracy ze stroną i jej realizacji - które znajdują odzwierciedlenie w materiale aktowym przedłożonym Sądowi - wynika, że opisane w spornych fakturach dostawy nie są zgodne z rzeczywistością. Nie budzą wątpliwości Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski dotyczące poszczególnych wystawców faktur. Odnośnie zakupu złomu od firmy B za akt sprawy wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem. A. J. nie posiadał zezwolenia na zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne i nie otrzymał żadnego zezwolenia w zakresie gospodarki odpadami. We wskazanym miejscu prowadzenia działalności – W. D. [...], D. nie stwierdzono żadnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej (przeprowadzono oględziny), a siostra A. J. wyjaśniła, że pod ww. adresem A. J. nie mieszka od 10 lat, nie zna jego miejsca pobytu, nie utrzymuje on kontaktów z rodziną. W stosunku do A. J. prowadzone było postępowanie kontrolne, zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. w których określone zostały zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ust. u.p.t.u. kwoty do zapłaty wynikająca z faktur wystawionych m.in. na rzecz A sp. z o.o. Z ustaleń organów podatkowych wynika, ze A. J. w latach wcześniejszych nie prowadził działalności gospodarczej, praktycznie nie deklarowała żadnych przychodów (1997 r. przychód 59,50 zł; 2008 r. przychód 100 zł, do [...] czerwca 2008 r. odbywał krę pozbawienia wolności). Przychody w takiej wysokości z pewnością nie pozwoliły zgromadzić środków na rozpoczęcie działalności w takich rozmiarach, jak wynika to z wystawionych faktur. Brak też uzasadnienia ekonomicznego do prowadzenie działalności w ustalony przez organy podatkowe sposób, tj. nieewidencjonowanie właściwe żadnych wydatków, które przy rzeczywistej działalności musiałby ponosić, wykazanie wysokiej straty (2009 w kwocie 449.643,31 zł) i nie występowanie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z zeznań A. J. złożonych w dniu [...].10.2012 r. wynika, ze w 2009 r nie posiadał żadnego magazynu, w 2009 lub 2010 r. zatrudniał przez dwa miesiące pracownika (M. D.), zatrudnił go na polecenie M. D. i nie wie jakie prace wykonywał, znał firmę A, ale osobiście towaru do tej firmy nie dostarczał, sprzedażą złomu zajmował się M. D. Także faktury oraz dokumenty magazynowe PZ i WZ wystawiał M. D. w swoim mieszkaniu we W. Po okazaniu faktur i dowodów WZ i PZ A. J. potwierdził, że widnieją na nich jego podpisy. Jako prawidłowe i mające uzasadnienie w aktach sprawy ocenił Sąd także, zakwestionowanie przez organ podatkowy, faktur mające dokumentować zakup złomu od firmy B. D. Jak wynika z akt, ww. podmiot nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem, nie posiadał bazy magazynowej, nie zatrudniał pracowników, samochodem ciężarowym dysponował tylko w styczniu, deklaracje VAT-7 złożył w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. Jedyny dostawca złomu do firmy B. D. K. F., jak zeznał, nie prowadził działalności w 2009 r. (nie figurował też jako podatnik VAT). Z materiałów pochodzących z postępowania karnego prowadzonego wobec B. D. wynika, że w jego mieszkaniu zabezpieczono pieczątki firmy Kr. F. (PHU J). W wyniku postępowania nie ustalono jednoznacznie w jakim celu B. D. wynajmował do firmy K samochód (nr rej. [...]). Z zeznań L. P., prowadzącej tę firmę, wynika, że samochód był wynajmowany w weekendy. Analiza zebranych dowodów wskazuje, że samochodem tym nie mógł realizować dostaw na tak duża skalę, w tym na rzecz Spółki, z zeznań pracowników Spółki wynika bowiem, że w weekendy nie pracowali. Także B. D. decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił m in., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającą z faktur wystawionych na rzecz Spółki. Trafne są także wnioski dotyczące faktur dokumentujących zakup złomu od firmy D. J. K. był w 2009 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadził działalność w zakresie obrotu złomem, ale w znacznie mniejszych rozmiarach niż wynika to z prowadzonej dokumentacji księgowej. Jakkolwiek posiadał możliwości techniczne do prowadzenie tego rodzaju działalności (przystosowane miejsce, urządzenia, samochody), to analiza zakupów złomu wykazała, że podmioty, będące największymi dostawcami złomu faktycznie nie prowadziły działalności (C, Firma Handlowo-Usługowa A. Z.) lub prowadziły działowość ale w znacznie mniejszych rozmiarach (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L A. K.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. m in., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., decyzjami: z [...] lipca 2010 r. określił A. K. kwotę do zapłaty podatku od towarów i usług z faktur wystawionych na rzecz J. K., z dnia [...] grudnia 2011 r. określił J. K. kwotę do zapłaty podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz A sp. z o.o. W zeznaniach pracowników firmy J. K. wystąpiły rozbieżności co do samochodów dostarczających towar, także ilości towarów, stwierdzali, że nie pamiętają określonych zdarzeń. Należy jednak zauważyć, że J. K. zatrudniał pracowników tylko do sierpnia 2009 r. i nie wyjaśnił kto w późniejszym okresie wykonywał prace, a kwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki to głównie faktury wystawiane na dostawy od sierpnia do grudnia 2009 r. Sąd nie stwierdził też nieprawidłowości w ustaleniach organu podatkowego, które dotyczą przyporządkowania faktur dokumentujących rzeczywisty zakup i sprzedaż na rzecz Spółki przy wykorzystaniu zasady "pierwsze przyszło – pierwsze wyszło". Zasadnie bowiem przyjęto, że dostawy mogły być realizowane wówczas, gdy dokonujący tej dostawy posiadał towar. Należy też zwrócić uwagę, że dokonując przyporządkowania organ I instancji uwzględniał asortyment towaru, a częściowe uwzględnienia faktur dotyczy poszczególnych pozycji (asortymentu) zamieszczonych w fakturze. Zasadnie także przyjęły organy podatkowe, że nie wszystkie faktury wystawione przez E sp. z o.o. z/s w W. dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz Spółki. Jakkolwiek E prowadziła działalność w zakresie obrotu złomem (posiadała zaplecze techniczne, tj. magazyny w P. i W. oraz podstawowy sprzęt, z wyjątkiem samochodów, do prowadzenia tego rodzaju działalności, zatrudniała 6 pracowników) to nie w takich rozmiarach jak wykazała to w prowadzonej ewidencji księgowej. Jak ustalono, E mogła sprzedać jedynie złom faktycznie zakupiony od firmy M A. K. na kwotę 56.931,50 zł netto, a nie na kwotę netto 1.968.072,08 zł, jak wynika z wystawionych i zaewidencjonowanych faktur (ustalenia dokonane w postępowaniu dot. A. K.) oraz w ilościach zafakturowanych od podmiotów: Skup Złomu i Metali Kolorowych B. G., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe N J. B., PHU A. J.,O, A sp. z o.o. Ustalono także, że złom kupiony od drobnych zbieraczy nie został sprzedany. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P R. K. z P., które w okresie od [...].09. do [...].12.2009 r. wystawiło 77 faktur na sprzedaż 361.472 kg złomu (wartość netto 2.773.183,75 zł i VAT 610.100,45 zł) dla E, faktycznie nie prowadziło dzielności gospodarczej, a zaewidencjonowane faktury zakupu złomu pochodziły od podmiotów, które nie wystawiały faktur na rzecz tego podmiotu (R s.c. A. J., Z. A. z J. i PHU S S. K. z O.), nie prowadziły działalności (Skup Surowców Wtórnych K. B. z O.) lub nie istniały (Skup Surowców T B. T. z O.). Uwzględniając te ustalenia przyjęto, że E nie dysponował złomem z faktur wystawionych przez firmę R. K. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w E zakończono wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...].09.2011 r. w której określono zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty wynikające z faktur wystawianych na rzecz A sp. z o.o. W toku postępowania przesłuchano także Prezesa Zarządu A sp. zo.o. G. O. Z jego zeznań wynika, że Spółka dokonywała zakupu złomu zgodnie z danymi wynikającymi z faktur, dane ta potwierdzają dowody przyjęcia towarów (PZ) opatrzone stosownymi podpisami, a także opisujące towar (rodzaj, wagę, cenę jednostkową, nr rej pojazdu jakim towar dostarczono). Odpowiedzialny za zakup towaru był kierownik oddziału w K. Nie było powodów do podpisywania umów, bo zakupy były traktowane jako detaliczne. Stwierdził, że nie zna firm C, B, D , E sp. z o.o. w W., ani ich właścicieli i osób reprezentujących, nie był także na terenie tych firm. Zdaniem Sądu, ustalone przez organy okoliczności niewątpliwie wskazują, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonywali w rzeczywistości dostaw złomu na rzecz skarżącej. Ustalenia organów nie budzą wątpliwości, wywiedziono je z ustalonych okoliczności w szczególności z faktu, że wystawcy faktur nie posiadali w badanym okresie zaplecza technicznego (urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych) niezbędnego do dokonania obrotu złomem, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem, dwóch zeznało, że działało na zlecenie innej osoby (tylko fakturowali dostawy) a także nie dysponowali towarem umożliwiającym dokonanie zafakturowanych dostaw. Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur należy uwzględnić orzecznictwo TSUE, w tym m.in. tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] oraz [...]. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W orzeczeniach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Kwintesencją tego orzecznictwa jest teza wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które – jak wykazało postępowanie organów podatkowych nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sprawie wykazały, że Spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Słusznie zauważył organ podatkowy, że obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów i w świetle ww. wyroków TSUE, w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, ale również ze strony organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania i wykazania, że podatnik co najmniej – w świetle okoliczności ustalonych w sprawie, towarzyszących spornym transakcjom – powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. W sprawie słusznie organy podatkowe uznały, że skarżący nie sprawdził rzetelności sowich kontrahentów. Skarżący powołuje się na szczegółowe procedury weryfikacji kontrahentów, jakie obowiązywały w jego firmie, jednak wobec czterech wskazanych kontrahentów takiej weryfikacji nic nie potwierdza. Strona oprócz faktur i dokumentów wewnętrznych nie dysponuje, ani nie wskazuje na żadne czynności które miałyby świadczyć, że spornych dostawców sprawdziła, chociażby w minimalnym stopniu. Przede wszystkim strona jako podmiot działający od wielu lat w branży zajmującej się obrotem złomem mogła sprawdzić zezwolenia kontrahentów na obrót odpadami, a tego nie uczyniła. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. nr 39, poz. 251) — prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymaga uzyskania zezwolenia. Takie zezwolenie wydawane jest przez właściwego starostę w drodze decyzji. Zezwolenie poza określeniem miejsca, sposobu magazynowania, transportu odpadów i przedstawienia możliwości technicznych i organizacyjnych, pozwalających należycie wykonywać działalność w zakresie zbierania lub transportu odpadów, zobowiązuje podmioty zajmujące się skupem do wyszczególnienia rodzajów odpadów przewidywanych do zbierania lub transportu. Spółka nie wystąpiła też do urzędów skarbowych o sprawdzenie czy kontrahenci są podatnikami VAT czynnymi lub zwolnionymi. Z zeznań Prezesa Zarządu Spółki wynika, że nie dysponował on żadną wiedzą o kontrahentach i za wystarczającą uważał przyjętą przez Spółkę procedurę polegającą na sporządzaniu dowodów PZ i WZ. Prezes Zarządu nie potrafił także wskazać w jako sposób nawiązano współprace z firmami, których faktury zostały zakwestionowane. Powyższe czyni zasadnym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle akt sprawy nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 196 O.p. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający dla oceny prawidłowości rozliczeń strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. Zebrany materiał potwierdził niewątpliwie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności zakupu złomu od wystawców faktur. Poczyniona przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy i doświadczenia. Nie podziela Sąd zarzutów skargi odnośnie nie przesłuchania M. D. Stosowanie do art. 188 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić dowód jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia w sprawie, chyba, że stwierdzono je już wystarczająco innymi dowodami. Zeznania tego świadka (M. D.), jak słusznie stwierdził organ podatkowy nie miały w sprawie znaczenia bowiem zakwestionowane faktury wystawiała firma A. J. i przeprowadzone wobec tej firmy postepowanie podatkowe wykazało, że nie prowadziła rzeczywistej działalności, a jedynie wystawiała faktury bez dostarczenia towaru. Postępowanie to zakończyło się decyzją ostateczną. Bez znaczenia jest zatem czy faktury sporządzał M. D. i podpisywał A. J., czy sporządzał i podpisywała A. J., istotne w sprawie jest bowiem to, że firma A. J. nie dysponowała towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzez Spółka. To zaś ustalono w odrębnym postępowaniu. Strona skarżąca powołuje się na zeznania świadków, którzy potwierdzili dostawy towarów, także od firm których faktury zakwestionowano, w szczególności osób wystawiających zakwestionowane faktury, pracowników Spółki (magazynier M. J. i kierownik oddziału W. B. oraz prezes zarządu Spółki). W ocenie Sądu, zasadnie zeznania te uznano za niewiarygodne na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zeznania te wykazują bowiem szereg nieścisłości i brak w nich konkretnych informacji dotyczących dostaw, tj. częstotliwości dostaw, wielkości dostaw, środków transportu itp. Ujawniono też sprzeczności w dowodach PZ dotyczące samochodu, którym firma C miała dostarczać towar do Spółki. Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p., ponieważ organ podatkowy w sposób wyczerpujący przedstawił w decyzji ustalenia zarówno stanu faktycznego, jak i dokonaną ocenę prawną. Skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości. Uwzględniając ustalenia dotyczące firmy A. J., w ocenie Sądu, zasadnie przyjęto, że wystawione przez Spółkę 3 faktury dokumentujące sprzedaż złomu tej firmie uznano za nieodzwierciedlające faktycznych czynności. A. J. nie prowadził bowiem faktycznie działalności gospodarczej, w tym jak ustalono nie dysponował, żadnym magazynem, ani miejscem w którym działalność prowadził. Zasadnie po dokonaniu korekty podatku należnego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono Spółce kwotę do zapłaty z trzech zakwestionowanych faktur, gdyż faktury te Spółka wprowadziła do obrotu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.