I SA/Wr 224/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 21 § 3 i art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określono A. i J. M., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 rok w wysokości [...], o [...] wyższej od wynikającej z złożonego przez nich zeznania na druku PIT-33. Skorygowano koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej J. M., prowadzonej od [...] do [...] samodzielnie pod firmą Zakładu A , zwiększając je o kwotę [...], zaś obniżono je o kwotę [...] odnośnie działalności, prowadzonej od [...] do [...] w formie spółki cywilnej z W. M. pod firmą Fabryki B. A. M. od [...] do [...] prowadziła działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa, opłacając z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej, której wysokość ustalona została decyzją Urzędu Skarbowego w J. G.z dnia [...] z uwzględnieniem rodzaju i miejsca wykonywania działalności oraz stanu zatrudnienia. Wygaśnięcie tej decyzji stwierdził Urząd Skarbowy w J. G. decyzją z dnia [...] uznając, że A. M. naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), gdyż wykonywała działalność gospodarczą w tym samym zakresie, co jej małżonek w spółce cywilnej B, zajmującej się produkcją mebli. Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, po czym z kolei jego decyzję uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2005 r. sygn. I SA/Wr 3240/03 stwierdzając w uzasadnieniu, że organ podatkowy powinien ponownie ocenić, czy wykonywane przez skarżącą czynności na zlecenie spółki cywilnej B w zakresie obróbki stolarskiej polegającej na frezowaniu, czopowaniu i wierceniu otworów w dostarczonych elementach drewnianych mieszczą się w definicji usług, określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, biorąc pod uwagę także zapisy norm, do których treści odwołuje się ten przepis. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu ponownego postępowania i uwzględniając, jak twierdzi, ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 3 sierpnia 2005r. doszedł do wniosku, że czynności wykonywane przez A. M. były współdziałaniem w procesie produkcji i winny być w świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług kwalifikowane do działalności wytwórczej jako produkcja mebli, która nie może być opodatkowana w formie karty podatkowej. W związku z tym ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej A. M. wysokość stawki karty podatkowej za okres od [...] do [...], a uczynił to swoją decyzją z dnia [...] nr [...]. W związku z tym określając na zasadach ogólnych wysokość przychodów i kosztów działalności gospodarczej A. M. oparto się na danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą miała obowiązek prowadzić i prowadziła do końca 1999 r., bowiem decyzję ustalającej jej wysokość karty podatkowej Urząd Skarbowy w J. G. wydał dopiero w dniu [...], o czym była mowa wyżej. Wzięto też pod uwagę przedłożone przez nią dokumenty źródłowe, nie uwzględniono natomiast jej wyjaśnień, że wydatki miała w rzeczywistości wyższe niż ujęła to w księdze, gdyż nie dysponowała na to dowodami, które powinna przechowywać. Organ odwoławczy uznał, że w istocie w tej sytuacji nie dokonano szacowania podstawy opodatkowania, gdyż art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej na to nie pozwalał i błędnie organ I instancji przyjął, że powyższy sposób wyliczenia stanowił szacowanie dochodu A. M., uzyskanego z działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 41 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem kwoty zapłaconego przez skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Naruszono też art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem wydatków skarżącej stanowiących koszty uzyskania przychodów i brakiem dążenia do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Należało zastosować jedną z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i oszacować wydatki skarżącej dotyczące między innymi rozmów z telefonów komórkowych, kosztów napraw awaryjnych, kosztów załadunku i rozładunku poza terenem zakładu oraz kosztów projektów. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym skarżąca miała obowiązek przechowywać kopie rachunków i faktur w okresie pięciu lat od końca roku, w którym je wystawiono. W czasie wydawania decyzji I instancji w dniu [...] nie miała obowiązku posiadania jakichkolwiek dokumentów, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Zarzucono nadto w skardze naruszenie przy wydawaniu decyzji art. 120, 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że decyzja wygaszająca skarżącej decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od czego uzależniona była możliwość orzekania o wysokości jej zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych. Decyzja ta, raz uchylona przez sąd, została wydana ponownie, lecz zawiera błędy w zakresie prawa procesowego i materialnego, nadto wydaną ją z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie uwzględniono oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 3 sierpnia 2005 r. Na rozprawie przed sądem strona skarżąca podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotycząca wygaśnięcia decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość karty podatkowej została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r. sygn. I SA/Wr 172/06. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] oparto się na ostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie karty podatkowej z dnia [...], a zarzuty jej dotyczące nie mogą być rozpoznawane w niniejszej sprawie, gdyż od decyzji tej wniesiono odrębną skargę do sądu. Kwestia rozstrzygnięta tą decyzją nie była przy tym zagadnieniem wstępnym. Odnośnie szacowania podstaw opodatkowania działalności gospodarczej skarżącej stwierdzono, że art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określa ściśle sytuacje, gdy jest to uzasadnione, natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że od szacowania należy odstąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tak było w niniejszej sprawie, skoro skarżąca przez cały sporny okres prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której miała obowiązek ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze. Wysokość zobowiązania podatkowego należało określić w prawidłowej wysokości, a kwoty zapłacone wcześniej przez skarżącą w formie karty podatkowej zostaną zaliczone w czasie realizacji decyzji. Dodano też, że zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji zostało już w całości zapłacone, a zatem wygasło z innego powodu, niż upływ terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podnoszony w skardze, a wcześniej już przez skarżącą w odwołaniu zarzut, że rozstrzyganie kwestii wysokości opodatkowania jej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych było przedwczesne, bowiem nie rozstrzygnięto wcześniej prawomocnie kwestii wygaśnięcia decyzji Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za okres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, która była zagadnieniem wstępnym, odwołuje się w istocie do regulacji art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi jednak o zagadnienie, do którego rozstrzygnięcia właściwy jest sąd albo inny organ administracji publicznej, a nie organ podatkowy, tym bardziej ten sam, przed którym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku (por. Barbara Adamiak w "Ordynacji podatkowej. Komentarz 2005", Wrocław 2005, str. 743). Odnośnie rozstrzygnięcia sprawy wygaśnięcia decyzji ustalającej skarżącej wysokość karty podatkowej właściwy był ten sam organ podatkowy, który prowadził postępowanie odnośnie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie "inny organ lub sąd". Brak było zatem podstaw do zawieszania postępowania. Niezależnie od tego w czasie wydawania w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. znajdowała się w obrocie prawnym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] ustalającej wysokość karty podatkowej (uchylona dopiero wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2005 r. sygn. I SA/Wr 3240/03), zaś w czasie wydawania decyzji zaskarżonej w dniu [...] rozstrzygała tę kwestię ostateczna decyzja organu odwoławczego z dnia [...]. Uchylenie tej ostatniej decyzji wyrokiem z dnia [...] sygn. I SA/Wr 172/06 nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji zaskarżonej, natomiast może być traktowane jako podstawa do wznowienia postępowania na żądanie strony lub z urzędu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Mówi on, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób, mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Skoro uchylono ostateczną decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, która stanowiła podstawę do opodatkowania skarżącej na zasadach ogólnych, to niewątpliwie mogło to mieć wpływ na wydanie decyzji zaskarżonej. Uchylić jednak zaskarżonej decyzji nie mógł sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi bowiem, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chociaż z chwilą uchylenia decyzji z dnia [...] wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., o którym była mowa, powstała przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją z dnia [...], to przesłanka ta nie istniała w czasie wydawania tej decyzji, nie można zatem uznać, aby organ ją wydający naruszył z tego powodu prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. II FSK 904/05 zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie od dawna podkreślano, że skoro w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. użyto zwrotu "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", to niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 1,2, 3,4 i 6 Ordynacji podatkowej) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 240 § 1 pkt 7). Ponieważ zatem nie jest naruszeniem prawa zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to nie może być ta przesłanka podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd, natomiast może stanowić podstawę do wznowienia postępowania przez organ podatkowy. W tej sytuacji szczegółowe ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów, podniesionych w skardze, których sąd nie uwzględnił, podzielając w zasadzie stanowisko organów podatkowych, uznać by należało za przedwczesne, tym bardziej że stać się mogą one w pewnym sensie bezprzedmiotowe. Po uchyleniu bowiem decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia skarżącej wysokości karty podatkowej wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., o którym była mowa wyżej, brak będzie po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją podstaw do opodatkowania jej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Z tych powodów sąd wniesioną skargę oddalił na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.