I SA/Wr 224/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi H. G.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] odmawiającą H. G. – K. i R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. H. G. – K. i R. K. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2006 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie 7.094,40 zł. Po uwzględnieniu pobranych przez płatników zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata wyniosła kwotę 649,60 zł. W dniu 15 grudnia 2008 r. H. G. – K. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wskazując, że od dnia 1 stycznia 2006 r. jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na [...] w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi [...], który pełni rolę Instytucji Pośredniczącej w programie Inicjatywy Wspólnej Interreg III A Czechy – Polska oraz Wolny Kraj Związkowy Saksonia – Rzeczpospolita Polska (Województwo Dolnośląskie). Otrzymywane przez nią wynagrodzenie jest częściowo finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu Pomoc Techniczna Programów IW Interreg III Czechy – Polska oraz Wolny Kraj Związkowy. Zdaniem strony, otrzymane dochody w zakresie sfinansowanym ze środków Europejskiego Funduszu, w związku z faktem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, winny korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku strona dołączyła wykaz wynagrodzeń za 2006 r. uwzględniający udział 72,03 % dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu oraz korektę zeznania, w której wskazano, iż podatek należny winien wynosić 6.562 zł, natomiast nadpłata – 1.274,60 zł. Wydając decyzję odmawiającą stronie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy stwierdził organ I instancji, że nie ma on zastosowania do przychodów ze stosunku pracy otrzymywanych przez osoby, którym organ bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Fakt bezpośredniego zaangażowania strony we wdrażanie Programów Interreg III A, nie stanowi przesłanki do uznania uzyskanych dochodów za wolne od podatku dochodowego, bowiem zadania były wykonywane w ramach umowy o pracę, a beneficjentem końcowym był [...]. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, które do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów otrzymanych przez podatnika wymagają, aby: a) dochody pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego Ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; oraz b) podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Przeanalizował organ odwoławczy wymagania warunku określonego w lit. a) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy stwierdzając, że wskazany Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego było częściowo finansowane wynagrodzenie strony – [...], który realizował projekty Pomocy Technicznej, to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 – 2006, a status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Programy Inicjatywy Wspólnotowej Interreg III, finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) odróżniają się od innych realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych swoim międzynarodowym charakterem. Jako cele IW Interreg, przyjmuje się wzmocnienie spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty poprzez promowanie współpracy przygranicznej, transnarodowej i międzyregionalnej oraz wspieranie zrównoważonego rozwoju na bazie obszaru Unii. Omawiając przepisy art. 8 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju oraz art. 2 pkt 11 oraz art. 26 ust. 1 tej ustawy wskazał organ, że ubiegający się o dofinansowanie beneficjent, otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych, które po ich udokumentowaniu mogą podlegać zwrotowi. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego, zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższego Funduszu jest więc prefinansowanie wydatków na realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Skoro wynagrodzenie strony wypłacane w 2006 r. nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym, nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. Badając spełnienie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy stwierdził organ odwoławczy, że Wojewoda Dolnośląski w latach 2006–2007 pełnił rolę Instytucji Pośredniczącej w programie Inicjatywy Wspólnej Interreg III A Czechy-Polska oraz Wolny Kraj Związkowy Saksonia-Rzeczpospolita Polska (Województwo Dolnośląskie) realizując projekty Pomocy technicznej współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach którego finansowane były między innymi wynagrodzenia pracowników zaangażowanych we wdrażanie Programów. Beneficjentem końcowym projektów był [...], który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Programów Interreg III A czyli Wojewody, a osobą odpowiedzialną za realizację projektów był Dyrektor Wydziału Zarządzania Funduszami Europejskimi [...]. Strona zatrudniona była w [...], a z zakresu jej czynności wynika, iż do jej zadań szczegółowych należało m.in. opracowywanie i aktualizacja procedur wdrażania Programów Inicjatywy Wspólnotowej Interreg III A dla Instytucji Pośredniczącej. Wskazał organ, że prawo do zwolnienia dochodu mają podmioty bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, jednakże zwolnienie to nie dotyczy osób, które wykonują czynności pomocnicze (administracyjne) w zakresie procesu wprowadzania, realizacji a następnie monitoringu programów, nawet jeśli ich wynagrodzenie jest realizowane ze środków unijnych. Uznając, że strona nie realizowała celu w/w programu, nie ponosiła też za niego odpowiedzialności, wykonywała zadania powierzone jej w ramach stosunku pracy przez jednostkę realizującą programy finansowane ze środków pomocowych, dochody przez nią osiągnięte nie mogą być uznane za dochody uzyskane na warunkach opisanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy. Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków i interpretacji stwierdził organ, że nie stanowią one wiążącej wykładni prawa. W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji podniosła, powołując się na interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, że wynagrodzenie wypłacone ze środków budżetu państwa pożyczonych na "prefinansowanie", które z kolei jest refundowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jest realizacją zasady zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, niewłaściwa interpretacja powołanego przepisu i ocena zgromadzonego materiału dowodowego czyni decyzję niezgodną z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą H. G. – K. i R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wskazał organ odwoławczy, że o braku uzasadnienia żądania strony przesądza treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zacytowany przepis z jednej strony definiuje źródła pochodzenia środków, z drugiej – podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego, które może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie wskazane w nim przesłanki. Istotne z punktu widzenia omawianego przepisu jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki środki zostały przyznane. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, skarżąca była pracownikiem [...], który realizował projekty Pomocy Technicznej Programu Inicjatywy Wspólnej Interreg III A Czechy – Polska oraz Wolny Kraj Związkowy Saksonia – Rzeczpospolita Polska (Województwo Dolnośląskie), współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wskazany Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego - z którego było częściowo finansowane wynagrodzenie strony – to jeden z funduszy strukturalnych UE, z których udzielane było wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004–2006. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004–2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Celem Inicjatywy Wspólnotowej Interreg jest wzmocnienie spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty poprzez promowanie współpracy przygranicznej, transnarodowej i międzyregionalnej oraz wspieranie zrównoważonego rozwoju na bazie obszaru Unii. Strategia wykorzystania Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego objęta jest Narodowym Planem Rozwoju uregulowanym w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. i służy realizacji tego Planu. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu tworzy się: sektorowe programy operacyjne, regionalne programy operacyjne, inne programy operacyjne, strategię wykorzystania Funduszu Spójności. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Określenie "publiczne środki wspólnotowe" oznacza – stosownie do treści art. 2 pkt 11 ustawy – środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Z treści art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju wynika, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Oznacza to, że dofinansowanie polega na zwrocie wydatków poniesionych przez beneficjenta – wydatki są refundowane przez Komisję Europejską. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem organu odwoławczego uznającego, że fakt, iż bezpośrednio projekty są pokrywane wydatkami beneficjenta a następnie refundowane przez Komisję Europejską, stoi w sprzeczności z wymogami przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może bowiem pozbawiać charakteru bezzwrotnej pomocy okoliczność, iż poniesione przez beneficjenta wydatki na realizację projektu najpierw zostają pokryte z budżetu państwa, a następnie zostają refundowane. Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 a) ustawy wymaga pokrycia ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego m. in. Unii Europejskiej, realizacji projektu, przy czym nie ma znaczenia, że najpierw wydatki pokryte są z "pożyczonych" od Skarbu Państwa środków, które następnie refundowane są przez Komisję Europejską. Zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym co do faktu, iż w sprawie nie została spełniona druga przesłanka, bez której zaistnienia brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanka ta wymaga, aby podatnik korzystający ze zwolnienia bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym ustawodawca zastrzega, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Wskazać w tym miejscu należy, że zawarte w art. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju określenie "beneficjent" oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystającą z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu lub decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7. Z akt sprawy wynika, że skarżąca z dniem 1 stycznia 2006 r. została zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku [...] w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi [...]. W latach 2006-2007 Wojewoda Dolnośląski pełnił rolę Instytucji Pośredniczącej w programie Inicjatywy Wspólnej Interreg III A, realizując projekty Pomocy Technicznej współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach którego finansowane były między innymi wynagrodzenia pracowników zaangażowanych we wdrażanie Programów. Otrzymywane przez skarżącą w ramach stosunku pracy wynagrodzenie (wypłacane z rachunku bankowego jednostki budżetowej), częściowo finansowane było ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu Pomoc Techniczna Programów Interreg. Końcowym beneficjentem projektów był jednak [...], który realizował zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Programów Interreg (czyli Wojewody), a osobą odpowiedzialną za realizację projektów był Dyrektor Wydziału Zarządzania Funduszami Europejskimi Dolnośląskiego Urzędu Wojewódzkiego. Skarżąca natomiast była bezpośrednio zaangażowana w opracowywanie i aktualizację procedur wdrażania programów dla Instytucji Pośredniczącej, za co wypłacane jej było wynagrodzenie. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodów ze stosunku pracy otrzymywanych przez osoby, którym organ bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Prawo do zwolnienia dochodu – zgodnie z powyższym przepisem – mają podmioty bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Trzeba zatem uznać, że dokonane przez skarżącą czynności polegające m.in. na wdrażaniu Programów Interreg, wykonywane były przez nią w ramach stosunku pracy w [...], który to organ – jak wskazano powyżej – był ostatecznym (końcowym) beneficjentem realizowanych projektów. W świetle zatem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to [...] jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia dochodu od podatku w przypadku otrzymania przez niego środków pomocowych, zwolnienie to bowiem obejmuje jedynie podatników uprawnionych do otrzymania środków pomocowych i bezpośrednio realizujących program. Skarżąca, będąc zatrudnioną w [...] - bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - podlega wyłączeniu od zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem to nie ona jest osobą uprawnioną do otrzymania środków bezzwrotnej pomocy i nie ona bezpośrednio realizuje cel projektu. Otrzymuje ona jedynie wynagrodzenie za pracę z tytułu zawartej umowy o pracę na stanowisku [...], który to organ bezpośrednio realizuje projekt finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy. Skoro zatem prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego co do braku spełnienia w przypadku skarżącej przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a brak wystąpienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy skutkuje brakiem podstaw do zwolnienia otrzymanych dochodów od podatku dochodowego, żądanie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadnione. Dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem nie zmienia niejednolite i w większości nie odpowiadające stanowi faktycznemu niniejszej sprawy orzecznictwo powołane przez stronę w skardze. Powyższe rozważania pozwalają uznać zaskarżoną decyzję, jako nienaruszającą prawa, zarówno procesowego jak i materialnego, czego konsekwencją jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.