I SA/Wr 225/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2002 do grudnia 2002, z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnego z przeznaczeniem oddala skargę. Przedmiotem skargi spółki "A"(dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia[...], nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu celnego w W. z dnia [...] nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym za okres od 01.07.2001 r. do 31.12.2002 r. organ – Naczelnik Urzędu Celnego we W. - stwierdził, że Spółka kupowała olej opałowy, który przeznaczyła następnie na cele inne, niż opałowe. Według wyjaśnień podatnika olej opałowy był w 2001 r. i w okresie od 01.01.2002 do 31.08.2002 zużywany w przeważającej części na cele opałowe, tj. do zasilania agregatów prądotwórczych, zasilających następnie urządzenia wytwarzające energię cieplną (nagrzewnice, osuszacze, grzejniki). Pozostała niewielka część była mieszana z olejem napędowym i używana do napędu maszyn budowlanych. W okresie od 01.09.2002 do 31.12.2002 całość paliwa zużywano na cele grzewcze. W piśmie z dnia [...] podatnik podkreślił, że nagrzewnice, osuszacze i grzejniki współpracowały z agregatami prądotwórczymi, bowiem urządzenia te tworzyły jeden zespół, przekształcający energię chemiczną w energię grzewczą. Organ dokonujący kontroli uznał, że żaden ze wskazanych przez podatnika sposobów wykorzystania oleju opałowego nie mógł być uznany za zużycie tego oleju na cele grzewcze. Stanowisko w tej kwestii organ zawarł w decyzji z dnia [...] r., określającej Spółce podatek za poszczególne miesiące, począwszy od listopada 2001 r., do grudnia 2002 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej we W. na podstawie art. 233 § 2 o.p., a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał powołaną na wstępie decyzję z dnia [...] którą określił Spółce podatek akcyzowy za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. Organ ponownie uznał, że całość zakupionego przez Spółkę oleju opałowego została wykorzystana niezgodnie z jego przeznaczeniem. Olej przeznaczony przez spółkę do napędu agregatów prądotwórczych nie został bowiem zużyty na cele grzewcze, ale w celu wytworzenia energii elektrycznej, która następnie dopiero służyła do zasilania urządzeń grzewczych. Organ stwierdził zarazem, że nie było możliwe jednoznaczne ustalenie miesięcznego zużycia oleju opałowego, jako że Spółka nie prowadziła kart pracy urządzeń, do których zużywano olej opałowy, a ilości zużywanego oleju były różne, w zależności od pory roku. Nie ustalono także średniego miesięcznego zużycia oleju opałowego, zużywanego do napędu maszyn budowlanych, gdyż olej ten był mieszany z olejem napędowym. Jednocześnie jednak organ stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że podatnik już w momencie zakupu wiedział, iż olej zostanie wykorzystany na cele inne, niż opałowe. Ponieważ olej nie był magazynowany, ale przekazywany bezpośrednio do wykorzystania, to w rezultacie dla wyliczenia podstawy opodatkowania organ przyjął ilość zakupu oleju, wynikającą z faktur na koniec każdego miesiąca rozliczeniowego. Powołując się przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) i art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: uptu, oraz przepisy § 5 pkt 1 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269), organ wyliczył należny podatek akcyzowy odpowiednio w wysokościach: za kwiecień – 32.016,- zł, za maj – 24.288,- zł, za czerwiec – 25.392,- zł, za lipiec – 22.080,- zł, za sierpień – 8.832,- zł, za wrzesień – 13.248,- zł, za październik – 4.416,- zł, za listopad – 7.728,- zł, za grudzień – 15.345,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła w pierwszej kolejności, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organów podatkowych oraz że do tego zarzutu – podnoszonego już wcześniej w postępowaniu – Naczelnik Urzędu Celnego nie ustosunkował się w swojej decyzji, co naruszało przepis art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Ponadto strona podniosła, że w decyzji kasacyjnej z dnia [...] organ odwoławczy zawarł wytyczne co do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów za poszczególne okresy wskazując na brak potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego, co było niezgodne z treścią art. 233 § 2 o.p. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. podwyższył Spółce wysokość zobowiązania za wskazane miesiące, stwierdzając, że powodem uchylenia poprzedniej decyzji było przyjęcie błędnej podstawy oszacowania, a w konsekwencji błędne określenie podstawy opodatkowania. W ten sposób organ obszedł przepis art. 230 o.p., nakazujący mu wydanie postanowienia o zwrocie sprawy organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 234 o.p. Spółka zarzuciła także, że jako podstawę prawną swojej decyzji organ powołał art. 34 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 lit. c uptu, którego to przepisu w ustawie obowiązującej w okresie objętym decyzją w ogóle nie było, zaś pozostałe powołane w decyzji przepisy w ogóle nie dotyczyły niniejszej sprawy. Tym samym, zdaniem Spółki, brak było ustawowych podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, przez co w tym zakresie była ona dotknięta wadą nieważności. Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego na poparcie poglądu, iż obowiązek podatkowy w polskim systemie prawa musi wynikać z ustaw podatkowych oraz że art. 35 ust. 4 uptu nie mógł, po wejściu w życie ustawy Konstytucyjnej, stanowić podstawy wydania przez Ministra Finansów rozporządzeń wykonawczych określających elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki zaskarżoną decyzję wydano też z pominięciem dowodów przedstawionych przez podatnika, co stanowiło rażące naruszenie art. 180 i 181 o.p. Organ bowiem wbrew dowodom przyjął, że olej opałowy zużyty do nagrzewnic i osuszaczy wykorzystany został do celów innych, niż opałowe, podczas gdy jest powszechnie wiadome, że urządzenia tego rodzaju służą do ogrzewania pomieszczeń. Nawet jednak gdyby przyjąć – jak uczynił to organ celny – że posiadane przez podatnika urządzenia grzewcze nie były przystosowane do zasilania olejem opałowym, to stosując taki olej do tych urządzeń, podatnik co najwyżej popsułby je. Jeśli organ miał wątpliwości, czy olej został w opisanych urządzeniach wykorzystany na cele grzewcze, powinien był powołać biegłego. Nadto organ nie ustalił, z jakim dniem podatnik w poszczególnych miesiącach przeznaczył olej opałowy na cele inne, niż opałowe, przez co nie ustalił de facto momentu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stawianych decyzji zarzutów procesowych. Wskazał, że nie można Naczelnikowi Urzędu Celnego zarzucić naruszenia art. 230 i 234 o.p., gdyż naruszenia tych przepisów może się dopuścić jedynie organ odwoławczy. Ponadto na skutek wydania decyzji kasacyjnej organ I instancji był zobligowany ponownie określić wysokość zobowiązania podatkowego. Za bezpodstawny organ uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej i powołał się w tej kwestii na przepisy art. 13 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 34 a uptu. Powołując się następnie na art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu organ wskazał, że Spółka jako nabywca oleju opałowego stawała się zobowiązana do uiszczenia podatku w momencie nabycia oleju opałowego i przeznaczenia go na inne cele, niż opałowe (moment powstania obowiązku podatkowego) lub z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 uptu podatnik był obowiązany składać deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ II instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia zasad dotyczących postępowania dowodowego oraz oceny dowodów i uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż cały zakupiony przez Spółkę olej opałowy został zużyty na cele inne, niż opałowe, skoro nie był wykorzystany bezpośrednio w urządzeniach grzewczych, ale służył do zasilania urządzeń wytwarzających energie elektryczną. Zdaniem organu "cel opałowy" jest spełniony w przypadku, gdy zużywany olej służyć będzie otrzymaniu energii cieplnej, wykorzystywanej do celów grzewczych, co wiąże się z pracą urządzeń grzewczych zasilanych tym olejem. Za chybiony organ uznał zarzut niepowołania biegłego i wskazał, że stanowisko organów w kwestii wykorzystania nabytego oleju opałowego jest jednoznaczne i zostało w całości oparte na oświadczeniach podatnika. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesowych. W uzasadnieniu strona powtórzyła większość zarzutów odwołania. Ponownie podniosła, że w sytuacji, gdy decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] wskazywała na brak potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, to wydanie następnie decyzji w której następnie określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości, nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 2, 230 i 234 o.p. Strona podtrzymała zarzut wydania decyzji z naruszeniem właściwości rzeczowej organu, wskazując, iż właściwość organów celnych została określona w art. 11-12 uptu i obejmowała sprawy obowiązku w podatku od towarów i usług, związanego z importem towarów. Przytaczając treść art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu Spółka zaakcentowała, że obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do nabywcy wyrobów akcyzowych dopiero w momencie przeznaczenia ich następnie na cele inne, niż opałowe – z dniem ich nabycia, a jeśli dnia tego nie można ustalić, z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem organ celny został powiadomiony w [...] przez prowadzącego kontrolę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o występowaniu faktur nabycia oleju opałowego, który podatnik jedynie częściowo przeznaczył do napędu maszyn budowlanych, a częściowo do ogrzewania pomieszczeń. Uprawnionym do dalszych ustaleń był tylko organ prowadzący postępowanie zakończone wydaniem decyzji. Ponadto strona powtórzyła zarzuty naruszenia przez organ art. 120 122 oraz art.180 i art. 181 o.p., wskazując na wydanie decyzji z pominięciem przedstawionych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na własnych hipotezach organu oraz zaniechanie powołania biegłego i błędną ocenę materiału dowodowego. Spółka podkreśliła, że w protokole kontroli wymieniono nie tylko sprzęt służący do ogrzewania pomieszczeń, ale także liczbę agregatów prądotwórczych i podane tam maksymalne zużycie oleju opałowego wg instrukcji producenta. W opinii strony, organ błędnie przyjął, że olej nabyty przez Spółkę został w całości przeznaczony na cele inne, niż opałowe i naliczył podatek według ilości zakupów oleju w poszczególnych miesiącach. Organ bowiem sam przyznawał, że nie można dokładnie ustalić proporcji, w jakich olej został zużyty do celów napędowych, a w jakich do zasilania urządzeń grzewczych, wobec czego nie mógł też stwierdzić, że całość oleju w 2002 r. nie była przeznaczona na cele grzewcze. Niezależnie od powyższego Spółka poniosła zarzut wydania decyzji z naruszeniem 3 – letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. Skoro bowiem obowiązek podatkowy na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ) uptu powstawał (....) z dniem stwierdzenia, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe, to oznaczało, że obowiązek ten powstawał w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności jest jedynym stosowanym przez sąd administracyjny w toku kontroli decyzji, co oznacza, że sąd nie może kierować się innymi przesłankami, w tym zasadą słuszności, celowości lub sprawiedliwości społecznej. W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. Ponadto, w myśl art. 134 p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie jako bezpodstawny należy ocenić zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. W dniu wydania decyzji przez organ I instancji przepis art. 13 § 1 pkt 2 o.p. wśród organów podatkowych wymieniał m.in. dyrektora izby celnej oraz naczelnika urzędu celnego – stosowanie do ich właściwości. Właściwość rzeczowa w/w organów jako organów podatkowych wynikała z art. 34a uptu, dodanego do ustawy z dniem 1 września 2003 r. przez art. 11 pkt 21 ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). W myśl tego przepisu organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (ust. 1). Zadania w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym wykonują naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych wyznaczeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (ust. 2). Nie można przy tym uznać za zasadne zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Spółki na rozprawie, iż uchylenie przez art. 3 ustawy z dnia 23.08.07 o zniesieniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz. U. nr 171, poz.1207) art. 11 pkt 21 powołanej ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) pozbawiło organy celne właściwości rzeczowej w zakresie podatku akcyzowego. Norma prawna ustanowiona tym przepisem obowiązywała od dnia 01.09.2003 r. jako jeden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i późniejsze wykreślenie jej treści z powołanej ustawy dnia 27 czerwca 2003 r., którą został wprowadzony, nie mogło mieć wpływu na jego moc wiążącą w momencie wszczęcia postępowania ani wydania decyzji przez organy celne. Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, organy celne były zatem niewątpliwie uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej (na podstawie art. 281 § 1 o.p.) oraz do wydania decyzji. Powołane przez Spółkę przepisy art. 11-12 uptu nie miały w ogóle zastosowania do podatku akcyzowego, ale – jak słusznie zauważyła sama strona skarżąca – określały właściwość organów w sprawach podatku od towarów i usług związanego z importem towarów. Jako chybiony Sąd ocenił zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 2 o.p. Spółka zarzuciła, że wydając decyzję kasacyjną organ II instancji ograniczył się do wydania wytycznych co do zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdzając jednocześnie, że nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego – co uchybiało powołanemu wyżej przepisowi. Tak postawiony zarzut dotyczył jednak w istocie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr[...], nie zaś decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie – i tego już powodu pozostawał bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Godzi się przy tym zauważyć, że Spółka miała możliwość podniesienia zarzutów skierowanych przeciwko w/w decyzji kasacyjnej organu II instancji w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji, jednak nie wniosła od tej decyzji odwołania. Odnosząc się z kolei do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisów art. 230 i 234 o.p., Sąd uznał te zarzuty za bezpodstawne. Przejmując bowiem sprawę do ponownego rozpoznania, po uchyleniu decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. organ I instancji ma obowiązek ponownie w całości rozpoznać sprawę i nie jest związany zakazem niepogarszania sytuacji odwołującego się. Zakaz ten, sformułowany w art. 234 o.p. dotyczy organu II instancji, jednak można go odnosić jedynie do decyzji merytorycznych wydawanych przez ten organ, nie zaś do decyzji kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p. Tymczasem z decyzji organu odwoławczego z dnia [...] wynika, że zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. organ I instancji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w związku z błędnym przyjęciem, że zachodzą przesłanki do jej oszacowania za poszczególne miesiące. W tej sytuacji organ II instancji nie obchodził także art. 234 o.p., nakazującego przekazanie sprawy organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniajacego, ten przepis bowiem może być stosowany jedynie w sytuacjach, gdy stan faktyczny jest oczywisty, ale doszło do wadliwego zastosowania przepisów prawa, a więc zaniżenie wynika z prostego błędu w stosowaniu przepisu – np. odnośnie stawki podatkowej. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, zatem nie można mówić o naruszeniu ani art. 230 o.p., ani art. 234 o.p., w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, niż w poprzedniej decyzji, uchylonej na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przechodząc do oceny poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie można przede wszystkim stawiać w niniejszej sprawie zarzutu braku podstaw materialnoprawnych do wydania decyzji. Zarzut taki, ponoszony w związku z nieokreśleniem wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie byłby zasadny w odniesieniu do okresu przed 26.03.2002 r., jednak od tej daty całość regulacji określających najistotniejsze elementy podatku akcyzowego została umieszczona w ustawie. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, oleje, w tym oleje opałowe, były – w świetle załącznika nr 6 do ustawy (poz. 1) – wyrobami akcyzowymi. Tym samym należało stwierdzić, że spełniony został wymóg ustawowego uregulowania przedmiotu opodatkowania. Podatnicy podatku akcyzowego zostali natomiast wymienieniu w art. 35 uptu, w którym, na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 1 pkt 3), pkt 5 uwzględniono także, jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano podatek w kwocie niższej niż należna. Jednocześnie tą samą ustawą z 18.09.2001 r. uchylono art. 35 ust. 4 uptu, zawierający delegację ustawową dla właściwego ministra do określenia innych podatników podatku akcyzowego. Tym samym należy uznać, że w stanie prawnym po 31.10.2001 r. spełnione były także wymogi, co do określenia w ustawie kręgu podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku. W związku z wprowadzeniem w art. 35 uptu nowych kategorii podatników – odbiegających rodzajowo od wymienionych w części ogólnej ustawy, tj. w art. 5 uptu (który co do zasady za podatników uznawał osoby wykonujące czynności, o których mowa w art. 2 i 16 uptu), ustawodawca w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) postanowił, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, Sąd uznał za prawidłowe wnioski organu co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że skarżąca Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją kupowała i zużywała olej opałowy na cele inne, niż opałowe, co w świetle art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu czyniło ją podatnikiem podatku akcyzowego. W sprawie nie był sporny fakt, że skarżąca Spółka nie zużywała zakupionego oleju opałowego bezpośrednio do zasilania urządzeń grzewczych – nagrzewnic, osuszaczy i grzejników, ale że był on wykorzystany jako paliwo do agregatów prądotwórczych, które następnie dopiero zasilały w energię elektryczną wymienione urządzenia grzewcze, przystosowane do działania na napęd elektryczny. Wykorzystanie oleju opałowego w tatki właśnie sposób, prowadzący pośrednio do ogrzania pomieszczeń, organy zasadnie uznały za niespełniający warunku "zużycia na cele opałowe". Pewną trudność może stanowić fakt, że pojęcie to, jakkolwiek używane przez przepisy dotyczące podatku akcyzowego, nie zostało w tych przepisach zdefiniowane. W tym wypadku jednak za słuszne należy uznać odwołanie się przez Dyrektora Izby Celnej we W. do powszechnego rozumienia tego pojęcia oraz posłużenie się definicją pojęć "opał" i "opałowy" zawartą w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicjami zawartymi w "Nowym słowniku języka polskiego" pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) "opał" to "to, czym się pali, materiał do opalania", zaś "opalać" to "ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów". Opierając się na tak rozumianym pojęciu "opału" i "opalania" można wyprowadzić wniosek, iż zużycie oleju na cel opałowy oznacza – najprościej rzecz ujmując – opalanie tym olejem, a więc wykorzystanie go w taki sposób, gdy w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna, wykorzystywana do ogrzewania. Nie jest zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego (w takim bowiem tylko wypadku można mówić o opalaniu olejem) w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym. Z tego też powodu należy podzielić stanowisko organu II instancji, zawarte w zaskarżonej decyzji, iż zużyciem oleju na cele opałowe będzie jedynie zużycie do bezpośrednio w urządzeniu grzewczym. Ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie wynikało, że urządzenia, do jakich wykorzystywała olej skarżąca Spółka nie służyły same w sobie do ogrzewania, ale miały za zadanie wytwarzać energię elektryczną, która mogła dopiero posłużyć do zasilania innych urządzeń – m.in. takich jak posiadane przez Spółkę urządzenia stricte grzewcze. Tak więc bez wątpienia olej opałowy posłużył Spółce do wytworzenia prądu, a okoliczność, że zasilane tym olejem urządzenia prądotwórcze współpracowały z urządzeniami grzewczymi, tworząc w ten sposób zespół urządzeń, nie zmienia faktu, że w taki sposób nie doszło do wykorzystana oleju jako opału. W takim wypadku bez znaczenia pozostaje w zasadzie podnoszona przez organy okoliczność, ze posiadane przez Spółkę agregaty prądotwórcze nie były przystosowane do zasilania olejem opałowym, ponieważ zarówno niezgodne, jak i zgodne z przeznaczeniem wykorzystanie w tych urządzeniach oleju opałowego nie mogło prowadzić do wniosku, że cel opałowy, o jakim mowa w art. 35 ust. 6 uptu, został zachowany przez Spółkę, jako nabywcę produktu akcyzowego. Co do tej części oleju opałowego, którą podatnik wykorzystał do napędu maszyn budowlanych, w ogóle nie może być mowy o spełnieniu celu opałowego. Biorąc zatem pod uwagę, że zarówno rodzaje, jak i charakter urządzeń posiadanych przez stronę skarżącą zostały przyjęte zgodnie z wynikami kontroli, zaś co do sposobu działania tych urządzeń organ oparł się na wyjaśnieniach strony, składanych w postępowaniu, odwołaniach oraz pismach wyjaśniających, nie można zdaniem Sądu zarzucić organom uchybień przepisom postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wyjaśniono powyżej, również wnioski organu co do tego, że Spółka wykorzystała olej opałowy na cele inne, niż opałowe, należało uznać za uzasadnione – co z kolei czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę zebranych dowodów. Nie sposób się także zgodzić z zarzutami strony skarżącej, iż organ bezpodstawnie przyjął do opodatkowania całość zakupionego przez Spółkę oleju opałowego, pomijając dowody pozwalające na ustalenie jego faktycznego zużycia. Z ustaleń organu oraz wyjaśnień strony skarżącej wynikało bowiem bezspornie, że olej opałowy wykorzystywany był w dwojaki sposób: do napędu maszyn budowlanych (ok. 20 %) oraz do zasilania zespołów prądotwórczych, zasilających w energię elektryczną urządzenia grzewcze. Żaden z opisanych sposobów wykorzystania oleju nie odpowiadał pojęciu "zużycia na cele opałowe", toteż zasadnie organy przyjęły, że całość zakupionego przez spółkę oleju podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W kwestii momentu, z jakim w tej sytuacji powstawał obowiązek podatkowy, strona skarżąca podkreślała na rozprawie, że skoro organ nie był w stanie ustalić momentu, w którym zakupiony przez Spółkę został przeznaczony na cele inne, niż opałowe, to obowiązek podatkowy powinien powstać w dniu stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Istotnie, jak wskazywał organ, w niniejszej sprawie trudno było ustalić moment faktycznego zużycia oleju opałowego, ponieważ Spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej w zakresie gospodarki olejem opałowym, nie ujmowała go w spisach z natury – co skutkowało brakiem stanów magazynowych na początek każdego okresu rozliczeniowego, nie prowadziła też kart czasu pracy posiadanych urządzeń. Powyższe okoliczności nie miały jednak większego znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, bowiem w świetle art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu obowiązek w podatku akcyzowym powstawał co do zasady z dniem nabycia i przeznaczenia (olejów opałowych – dop. Sądu) ich następnie na cele inne, niż opałowe. Z cytowanego przepisu wynika więc, że podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data nabycia oleju opałowego, która jest domyślnie utożsamiana z datą jego przeznaczenia na cele inne, niż opałowe. Podatnik zazwyczaj bowiem kupuje olej opałowy z zamiarem przeznaczenia go na konkretny cel – i taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Spółka bowiem już w momencie zakupu oleju wiedziała, jak zostanie on wykorzystany, a zatem już w dacie zakupu przeznaczała go na cele inne, niż opałowe. Natomiast określenie obowiązku podatkowego z datą stwierdzenia przez organ zużycia oleju opałowego na cele inne, niż opałowe jest możliwe dopiero w dalszej kolejności, gdy nie można ustalić daty nabycia i przeznaczenia następnie przedmiotowych wyrobów akcyzowych na cele inne, niż opałowe – co, jak już wykazano, nie zachodziło w niniejszej sprawie. W kwestii zarzutu braku właściwości organu – Naczelnika Urzędu Celnego we W. do dokonywania ustaleń w zakresie podatku akcyzowego, powiązanego w skardze z faktem użycia w art. 35. ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu sformułowania "z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ" – za który strona zdaje się uznawać Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., prowadzącego kontrolę w zakresie podatku dochodowego za lata 2001 i 2002, Sąd stwierdza, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Przez upoważniony organ, o jaki mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ) uptu należy bowiem rozumieć organ uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego, a nie innych podatków, zaś właściwość organów podatkowych w tym zakresie określał w dniu wszczęcia postępowania art. 34a uptu, co obszernie zostało omówione na wstępie. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, że strona błędnie wywodzi z treści art. 35. ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu i użytego w nim wyrażenia " z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ", że zaskarżona decyzja ma charakter konstytutywny i zobowiązanie powstało w sposób, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Jak wskazano powyżej, zobowiązanie podatkowe w stosunku do spółki powstawało na podstawie powołanego przepisu art. 35. ust. 6 pkt 1 lit. c) uptu z dniem nabycia oleju opałowego i przeznaczenia go następnie na cel inny, niż opałowy – a więc bez konieczności wydania decyzji podatkowej, ale z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Jak słusznie zatem wskazał organ podatkowy, termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań został określony w art. 70 § 1 o.p. i upływa po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 podatek akcyzowy był płatny miesięcznie, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to termin przedawnienia dla zobowiązania za kwiecień 2002 r. upływał dopiero 31.12.2007 r. Końcowo za bezzasadny należało uznać zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 21 § 3 o.p., poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Od dnia 01.01.2003 r. przepis ten bowiem nakazuje organowi, który w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydanie decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.s.a oddalił skargę.