I SA/Wr 2252/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, obejmującego kontrolę rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) ustalił, że M. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący): 1) zawyżył podatek VAT naliczony, wykazując zakup (od spółki A) usługi przewozu koparki, która nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych; 2) zaniżył podatek VAT należny w maju 2008 r. i zawyżył podatek należny w czerwcu 2008 r., przez wadliwe zidentyfikowanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlano - montażowych na rzez B; 3) wykazał podatek VAT naliczony z tytułu zakupu od T. P. lokalu użytkowego wraz z udziałem w gruncie, jako środka trwałego, która to czynność była zwolniona z opodatkowania; 4) zawyżył podstawę opodatkowania i podatek VAT należny za grudzień 2008 r., wykazując sprzedaż towarów na rzecz M. P., której nie było. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora UKS decyzji, określającej inny sposób rozliczenia podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., niż deklarowany przez stronę. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Nie podzielił zastrzeżeń zawartych w odwołaniu, w którym strona kwestionowała ustalenia w zakresie zakupu lokalu od T. P. oraz sprzedaży towarów na rzecz M. P. W ocenie Dyrektora IS, sporny lokal użytkowy stanowił towar używany, którego dostawa na rzecz strony podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) oraz nie spełnione były wszystkie wyłączające to zwolnienie przesłanki, określone w art. 43 ust. 6 u.p.t.u., tj. T. P. nie dokonał nakładów skutkujących ulepszeniem tego lokalu w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, lecz przeprowadził jego remontu. Wniosek taki Dyrektor IS wyprowadził z porównania stanu technicznego lokalu na dzień 24 września 2010 r., opisanego w protokole oględzin, z jego stanem opisanym w operacie szacunkowym z dnia 30 maja 2007 r. Zastrzegł, że nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u T. P. i przesłuchania go w charakterze świadka, z powodu niewiadomego miejsca jego pobytu. Przyjął, że ustalenia o braku sprzedaży towaru na rzecz M. P. znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji wydanej wobec tego podmiotu, kwestionującej jego prawo do odliczenia w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu, skarżący zarzucił decyzji Dyrektora IS naruszenie: 1) art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), przez uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych, nie uwzględnienie całości materiału dowodowego, selektywny dobór dowodów polegający na pominięciu tych z nich, które przemawiały na korzyść strony; 2) art. 43 ust. 6 (w skardze mylnie podano "pkt 6") w zw. z ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na skutek uznania, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, kiedy dysponowała prawidłową - pod względem formalnym i materialnym - fakturą VAT, dokumentującą zakup ww. lokalu użytkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W wyroku z 29 stycznia 2013 r. (I SA/Wr 1244/12), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), WSA we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora IS. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W motywach stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy ww. lokalu użytkowego wraz z udziałem w gruncie, w kontekście oceny dopuszczalności opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji. Analizując wskazany aspekt sprawy, Sąd przyjął, że spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku VAT, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., albowiem przedmiotem dostawy był ww. lokal użytkowy, jako towar używany, w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a zbywcy tego lokalu (T. P.) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z jego uprzednim zakupem. Podkreślił równocześnie, że przywołane zwolnienie jest jednak wyłączone, jeśli ów zbywca po nabyciu towaru używanego, będącego budowlą, budynkiem lub ich częścią, który zamierza sprzedać, osiągnął określony poziom (30% wartości początkowej) wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, odliczając podatek naliczony przy zakupie środków zużytych do ulepszenia, oraz użytkował je krócej niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 43 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, kwestia poniesienia na sporny lokal użytkowy ww. nakładów, wyłączających zwolnienie od podatku VAT, nie została należycie wyjaśniona. W opinii Sądu, uchybienie to sprowadzało się do tego, że - wydając decyzje - organy podatkowe: 1) brak nakładów w odpowiedniej wysokości ustaliły jedynie na podstawie dowodu z oględzin, który był do tego celu niewystarczający (oględzin dokonali pracownicy organu kontroli skarbowej, opisując jedynie poszczególne pomieszczenia); 2) nie ustaliły w sposób dokładny zakresu i rozmiaru poniesionych na ww. lokal użytkowy nakładów, daty ich poniesienia oraz wartości; 3) nie podjęły należytych starań, aby uzyskać potrzebne wyjaśnienia oraz dokumenty bezpośrednio od sprzedawcy nieruchomości (T. P.); 4) wysokość nakładów na ulepszenie rzeczy mogły określić albo na podstawie dowodów ich poniesienia (rachunków), albo na podstawie kosztorysu (wyceny) wcześniej ustalonego możliwie dokładnie zakresu dokonanych prac, przy wykorzystaniu do tej wyceny wiedzy fachowej lub danych porównawczych; 5) powinny posiłkować się zarówno ustaleniami z oględzin, jak i dalszymi dowodami np. z przesłuchań świadków lub skarżącego; 6) nie mogły poprzestać na stwierdzeniu, że zmiany w lokalu były "nisko kosztowe"; 7) nie ustaliły też czasu i sposobu korzystania przez sprzedawcę z ww. lokalu oraz jego prawa do odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie. Skargą kasacyjną, Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie tylko przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że w zakresie poniesienia nakładów na nieruchomość stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania, nakazujące ustalenie rozmiaru, wartości i czasu poniesienia nakładów na sporny lokal użytkowy, a także przez brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazanie, że wysokość nakładów na ulepszenie rzeczy można ustalić na podstawie rachunków albo na podstawie wyceny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i skargę należało oddalić na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wyrokiem z 4 czerwca 2014 r. (I FSK 1141/13), Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił ww. wyrok i sprawę przekazał WSA do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że Sąd I instancji przychylił się do stanowiska Dyrektora IS, że - w przypadku wystawienia faktury dla czynności zwolnionej od podatku VAT - brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej fakturze, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Podał, że - w aspekcie materialnoprawnym - Sąd zgodził się z Dyrektorem IS także co do tego, że dostawa ww. lokalu użytkowego przez T. P. na rzecz skarżącego objęta była zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Zastrzegł, że na obecnym etapie sprawy było to więc zagadnienie już przesądzone. Sąd kasacyjny uznał, że dla oceny zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze dokumentującej ww. dostawę, konieczne stało się poddanie tej sytuacji analizie z punktu widzenia przepisu przewidującego wyłączenie wskazanego zwolnienia od podatku VAT, co również zgodnie przyznał Dyrektor IS i Sąd I instancji. Zauważył, że przepisem tym, jak przyjął Dyrektor IS i zaakceptował Sąd I instancji, był art. 43 ust. 6 u.p.t.u., który - w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy - stanowił: "Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych". NSA stwierdził, że dla zastosowania art. 43 ust. 6 u.p.t.u. wymagane jest łączne wystąpienie warunków w nim wyrażonych, co zgodnie przyznają Dyrektor IS i Sąd I instancji. Zgodził się z tezą, że skoro przesłanki wymienione w art. 43 ust. 6 u.p.t.u. muszą zaistnieć łącznie, to oznacza, że brak spełnienia jednej z nich dyskwalifikuje możliwość zastosowania tego przepisu. Przyjął, że jeśli organ podatkowy ustalił, że w rozstrzyganej sprawie nie doszło do ulepszenia towaru, to nie miał potrzeby ustalania spełnienia pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu, np. wartości poczynionych nakładów oraz że skoro nakłady nie miały na celu ulepszenia towaru, to nie ma żadnego uzasadnienia do określania ich wartości. Zauważył, że trafnie Dyrektor IS zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej, że istotne było to, że wydając decyzje w sprawie organy podatkowe w swoich ustaleniach przyjęły, że nakłady poczynione na sporną nieruchomość (lokal użytkowy o powierzchni 67,4 m²) nie miały charakteru ulepszającego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W powyższym kontekście NSA przesądził, że - wbrew opinii Sądu I instancji - w decyzji Dyrektora IS wyraźnie i jednoznacznie wykazano, że T. P. nie dokonał ulepszeń spornego lokalu użytkowego. W ocenie NSA, nie powinno ulegać wątpliwości, że takie właśnie ustalenie faktyczne zadecydowało o sposobie załatwienia sprawy przez organ podatkowy w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia z tytułu dostawy ww. lokalu użytkowego przez T. P. NSA stwierdził, że Sąd I instancji, formułując zarzuty procesowe wobec kontrolowanej przez siebie decyzji podatkowej, zupełnie nie dostrzegł zasadniczego elementu, tj. braku przesłanki w postaci ulepszenia towaru. W konsekwencji, zdaniem NSA, wszelka argumentacja Sądu I instancji oraz zastrzeżenia procesowe i wskazania co do dalszego postępowania, odnoszone do konieczności ustalenia zakresu, rozmiaru, wartości i czasu poniesienia nakładów, a także okresu i sposobu wykorzystywania ww. lokalu użytkowego przez sprzedawcę, okazały się chybione. Nie przystawały bowiem do poprzedzającej je okoliczności, a mianowicie braku ulepszenia towaru i tym samym nie poniesienia takich wydatków, które byłyby wydatkami na ulepszenie. Wskazana zaś cecha, jako jedna z niezbędnych do zastosowania art. 43 ust. 6 u.p.t.u., oznaczała, że zupełnie zbędne stało się prowadzenie w sprawie jakichkolwiek dalszych jeszcze ustaleń, co do wystąpienia pozostałych przesłanek (warunków) statuujących o wyłączeniu zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 u.p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (aktu). WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 4 czerwca 2014 r. (I FSK 1141/13) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Nawiązując do powyższego trzeba także pamiętać, że niektóre kwestie - wobec braku ich podniesienia w skardze kasacyjnej - uzyskały już status prawomocnie przesądzonych. Na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, do rozstrzygnięcia pozostała już tylko kwestia dopuszczalności rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w fakturze VAT potwierdzającej dostawę przez T. P. lokalu użytkowego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie przesądzono, że czynność dostawy przez T. P. dla skarżącego lokalu użytkowego, jako używanego, była objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co stwierdził NSA. NSA przesądził także ostatecznie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło wyłączenie wskazanego zwolnienia od podatku VAT, przewidziane w art. 43 ust. 6 u.p.t.u. NSA rozstrzygnął również, że w tym zakresie prawidłowo (wystarczająco) organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowo - wyjaśniające. Mając na uwadze powyższe, wobec ostatecznego przesądzenia przez NSA, że ww. transakcja była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, należało przyjąć, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w fakturze potwierdzającej tę transakcję. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.