I SA/Wr 227/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 21 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] , nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...], określającą W. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.482,- zł. Jak wynika z ustaleń postępowania podatkowego, skarżący prowadził w 2003 r. samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą po firmą "A" W.O. w zakresie dystrybucji produktów sieci AMWAY, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. powołaną na wstępie decyzją dnia [...]nr określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.482,00 zł. Organ stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu za 2003 r. i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika Jak stwierdził organ podatkowy I instancji, podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 5.828,37 zł dotyczącej usługi wykonanej w grudniu 2003 r., jednak ujął tę kwotę w złożonym zeznaniu podatkowej w ogólnej kwocie uzyskanych w 2003 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu organ uznał, że strona bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów: * kwotę 4.950,00 zł tj. wartość usługi (marketingowej) zakupionej od firmy "B" – R. G. we W., udokumentowanej fakturą wystawioną w dniu [...][...]. Zdaniem organu, udokumentowana w/w fakturą nie została faktycznie wykonana na rzecz podatnika. Świadczyły o tym zeznania R. G. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 17.10.2008 r., a także fakt, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów sporządzonych przez R. G. w ramach wykonanej usługi, które potwierdzałyby faktycznie jej wykonanie, podobnie brak było udokumentowania zapłaty za usługę. * kwotę 6.000,00 zł tj. wydatek udokumentowany fakturą z dnia 31.07.2003 r. nr [...]wystawioną przez firmę C K. J. z/s W., opisaną jako "serwer wirtualny + sklep". Organ zauważył, iż podatnik pomimo kierowanych wezwań nie przedstawił dowodów na wykorzystanie przedmiotowego serwera w prowadzonej przez siebie działalności. Nadto wedle stwierdzenia samego podatnika zakup ten był inwestycją chybioną, zaś za koszty uzyskania przychodów nie uważa się zaniechanych inwestycji; * kwotę 125,27 zł będącą podatkiem od towarów i usług wynikającym z faktur za usługi telekomunikacyjne i z tego powodu nie stanowiącym kosztu uzyskania przychodów; * kwotę 201,89 zł wynikającą z faktury z dnia 12.09.2002 r., zapłaconej przez podatnika w dniu 21.09.2002 r., w więc wydatku poniesionego w 2002 r. W oparciu o dokonane ustalenia określono podatnikowi dochód z działalności gospodarczej w wysokości 14.886,38 zł . Łączny dochód podatnika za 2003 r. wyniósł 17.783,32 zł, a należny podatek dochodowy, pomniejszony o przysługujące podatnikowi odliczenia - 1.482,00 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –Ś. podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. podatnik wniósł o uchylenie decyzji zakwestionował stanowisko organu odnośnie faktur wystawionych przez R. G. i J. K., nie podniósł natomiast zarzutów co do pozostałych ustaleń. Zdaniem strony bezpodstawnie nie dano wiary zeznaniom złożonym do protokołu przez niego i innych świadków, łamiąc tym samym zasadę "in dubio pro tributario". Niezrozumiałym, według podatnika, było nieuznanie przez organ wydatków na kwotę 4.950 zł związanych z analizą rynkową, usługami promocyjnymi i marketingowymi, wykonanymi przez R. G. - wobec zgodnych z prawdą i popartych dowodami zeznań podatnika, natomiast niejasnych, niespójnych i mijających się z prawdą zeznań R. G. Bezpodstawnie również, zdaniem podatnika, organ zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup "serwera wirtualnego + sklepu". Pomysł zakupu serwera był nowatorski i poniesiony w celu uzyskania większych przychodów, lecz potencjalni klienci zawiedli. Nie była to zaniechana inwestycja lecz tylko przeniesiona w czasie. Tymczasem pomimo wielu wyjaśnień podatnika na ten temat organ stwierdził, że "nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów". Strona podniosła, że opisane wyżej wydatki niewątpliwie przyczyniły się bezpośrednio do uzyskania przychodów albo do zachowania lub zabezpieczenia istnienia tego źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do tego, że wydatek poniesiony przez skarżącego na rzecz R. G., wynikający z zakwestionowanej faktury, dotyczył usługi, której faktycznego wykonania nie potwierdzały zebrane w postępowaniu podatkowym dowody. Organ zwrócił uwagę na wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, by wydatek został rzeczywiście poniesiony, a w związku z tym, by transakcja stwierdzona fakturą dokumentującą koszt miała faktycznie miejsce. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś., iż podatnik nie dostarczył przekonujących dowodów, potwierdzających wykonanie przez R. G. usługi marketingowej, organ odwoławczy wskazał m.in. na brak potwierdzeń zapłaty kwoty wynikającej z faktury, brak dowodów materialnych wykonania usługi oraz zeznania R. G., który dwukrotnie, w przesłuchaniu w charakterze świadka oraz w pisemnym oświadczeniu, zaprzeczył wykonaniu spornej usługi. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zgodził się również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz J. K. C, opisanego jako wirtualny zakup licencji na "serwer wirtualny + sklep" i podzielił argumentacje organu I instancji co do braku dowodów wykorzystania przez podatnika przedmiotowej licencji w działalności gospodarczej. Nadto organ zwrócił uwagę na wynikające z art. 23 ust. 1 pkt lit. b) updf wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych, niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego części – które to wyłączenie dotyczy zatem także spornej licencji na zakup serwera i sklepu internetowego. Wydatki tego rodzaju mogłyby byc zaliczane do kosztów podatkowych tylko w drodze odpisów amortyzacyjnych, w przypadku faktycznego wykorzystywania tej licencji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji także w kwestii pozostałych ustaleń poczynionych w decyzji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. podatnik nie zgodził się z zawartym w niej rozstrzygnięciem i wniósł o wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego i umorzenie postępowania. Ponownie podniósł, że niesłusznie nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionych usług marketingowych od firmy "B" – R. G. na kwotę 4950 zł oraz wartości wynikającej z faktury wystawionej przez J. K. z tytułu zakupu licencji na prowadzenie sklepu internetowego. Skarżący zarzucił, że organy przyjęły za wiarygodne zeznania R. G., uznając go za kluczowego i wiarygodnego świadka w sprawie, podczas gdy "genezą" kontroli rozpoczętej w listopadzie 2007 r., obejmującej lata 2005 i 2006, w jego firmie jest właśnie R. G. Skarżący wyjaśnił, że współpracę z R. G. rozpoczął w 2003 r. w dobrej wierze, że usługi wynikające z zakwestionowanej faktury miały miejsce, a ich wykonanie i otrzymanie zapłaty R. G. potwierdził w oświadczeniu z dnia 20.05.2008 r. Ponadto skarżący zauważył, że zgodnie z art. 195 pkt 1 o.p. R. G. nie może być świadkiem sprawie, ponieważ podobno cierpi na dziecięce porażenie mózgowe i jest osobą niezdolną do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, co sprawia, że dowód z jego zeznań jest niezgodny z art. 180 § 1 o.p. Skarżący wniósł jednocześnie o powołanie biegłego w celu stwierdzenia poczytalności R. G. Odnośnie faktury wystawionej przez "A – O. W." i "C – K. J." skarżący wyjaśnił, że prowadzi z tą firmą długoletnią współpracę biznesową od lat 2000/2001 i wszystkie zdarzenia gospodarcze między tymi kontrahentami są udokumentowane. Zdaniem skarżącego w przypadku zakwestionowanej faktury wystawionej przez ten podmiot tym mamy do czynienia z ambiwalencją w ocenie faktów, dowodów i okoliczności, w tym zeznań świadków. Zdaniem podatnika, w państwie prawa nie jest dopuszczalne, by bez względu na osiągnięcie lub nie "sukcesu biznesowego" zawsze powstawał obowiązek zapłaty podatku, gdyż organ podatkowy może uznać, że podatnik prowadził działalność nieuzasadnioną ekonomicznie. Urząd nie jest konsultantem biznesowym podatnika, który może podejmować działania na własne ryzyko. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie u.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skarżącego doręczą Stanowska organów podatkowych w kwestii wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów działalności skarżącego wydatków wynikających z dwóch faktur: wystawionej przez R. G. tytułem usługi marketingowej oraz wystawionej przez J. K. i opisanej jako " sklep wirtualny + serwer". Przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu zostały określone w art. 22 ust. 1 updf. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktycznie poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Bezsprzecznie dowodem poniesienia kosztu jest faktura, jednak sam fakt posiadania faktur czy rachunków uproszczonych nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Warunki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu – a więc jego rzeczywiste poniesienie oraz związek z przychodami podatnika, z oczywistych względów nie mogą być więc uznane za spełnione, jeżeli zapisy w dokumentacji księgowej podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób bowiem przypisać fikcyjnym zdarzeniom lub transakcjom wpływu na przychody podatnika. Stąd też organ podatkowy, jeżeli powziął uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, był obowiązany ustalić przede wszystkim, czy ujęte w księdze zdarzenia istotnie miały miejsce, a w dalszej kolejności – w razie potwierdzenia ich zaistnienia – ocenić ich związek z uzyskanymi przychodami. Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym względzie wypada w pierwszym rzędzie podlegać ocenie będzie prawidłowość przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w szczególności z w świetle spoczywających na organie obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, wynikających z art. 122 i 187 o.p. Przepis art. 122 o.p. bowiem nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym – który to obowiązek znajduje rozwinięcie w art. 187 o.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Niewątpliwie zaś podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne i tyko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być punktem wyjścia do dalszych rozważań. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Wypada zarazem podkreślić, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, iż obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i 187 op. nie mogą prowadzić do nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z tytułu których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku naliczonego, jeżeli dowodu w tym względzie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W wyroku z dnia 15.03.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zauważał, iż "prawo podatnika nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.(...)". Oceniając w świetle powyższych wymogów czynności podjęte przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie oraz poczynione w toku postępowania ustalenia, Sąd doszedł do wniosku, że zasadnie zakwestionowano prawo skarżącego do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwoty 4.950,- zł, wynikającej z faktury wystawionej przez R. G. tytułem wykonania "usługi marketingowej". Przedmiotowa faktura była bowiem jedynym dowodem wykonania powyższej usługi, przy czym pozostałe okoliczności, szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, nie potwierdzały bądź wręcz przeczyły jej rzetelności. Przede wszystkim należy wskazać, że wykonaniu spornej usługi zaprzeczył sam wystawca faktury R. G. podczas przesłuchania w dniu 17 października 2008 r. oraz w swoim piśmie z dnia 27 sierpnia 2008 r. Również z włączonych przez Dyrektora Izby Skarbowej do akt materiałów z przesłuchań R. G. w charakterze kontrolowanego (wyciągi z protokołów przesłuchań) wynika, że zaprzeczył on wykonaniu i usług na rzecz skarżącego, natomiast stwierdził, że wystawiał na jego rzecz faktury, za których wystawienie pobierał wynagrodzenie w wysokości ok. 10 % wartości faktury. Skarżący przedłożył organowi podpisane przez R. G. oświadczenie, że wystawił wymienione w tym oświadczeniu faktury oraz że pobrał z tego tytułu wynagrodzenie. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy podatkowe obu instancji nie zignorowały tego oświadczenia, ale oceniły jego wiarygodność w świetle pozostałych okoliczności i dowodów. Ocena ta była, zdaniem Sądu, uzasadniona, zważywszy że R. G. w piśmie z dnia 27.08.2008 r. stwierdził, że podpisał oświadczenie na prośbę skarżącego, jednak faktycznie żadnych usług na jego rzecz nie wykonał, zaś okoliczności takie jak brak dowodów zapłaty za usługę oraz brak jakichkolwiek materialnych śladów jej wykonania nie potwierdzają wersji skarżącego. Organ podatkowy wzywał podatnika do dostarczenia dowodów wykonania usługi przez R. G., dostarczone w odpowiedzi na to wezwanie materiały reklamowe i poglądowe (broszura, karta stałego klienta, materiały informacyjne) nie zawierały żadnych informacji, które pozwalałyby powiązać je z R. G., a wręcz – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – świadczyły o autorstwie innych osób. Jak zresztą wyjaśniał skarżący, usługi R. G. miały polegać na wyszukiwaniu informacji z prasy, Internetu i innych środków przekazu, zaś zdobyta w ten sposób wiedza była podatnikowi przekazywana ustnie podczas osobistych spotkań. W przypadku usług o niematerialnym charakterze szczególnie istotne jest jednak, biorąc pod uwagę poczynione na wstępie uwagi, by podatnik dochował szczególnej staranności w zebraniu i zabezpieczeniu dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług – przykładowo w postaci pokwitowań, protokołów zdawczo-odbiorczych, nagrań, opracowanych lub przekazanych na piśmie opracowań lub materiałów z potwierdzeniem ich przekazania. Oczywiste jest, że organy podatkowe nie są – jak określił to podatnik – jego "konsultantem biznesowym" i nie mogą narzucać podatnikowi sposobu prowadzenia działalności, tym niemniej podatnik musi się liczyć z tym, że planując zaliczenie określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, musi się liczyć z koniecznością wykazania, że faktycznie nabył określone towary lub usługi, wpływające (choćby potencjalnie) na wysokość uzyskanego z działalności gospodarczej przychodu oraz że poniósł z tego tytułu rzeczywisty koszt. Decyzja co do sposobu prowadzenia działalności, w tym także metody potwierdzenia zakupu usług niematerialnych jest indywidualnym wyborem podatnika, ale on też ponosi jej ryzyko, co uzasadnia szczególną staranność w zabezpieczeniu dowodów zakupu usługi i poniesienia z tego tytułu kosztu. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił jednak również żadnych dowodów potwierdzających, że wykonanie usług przez R. G. rzeczywiście miało miejsce, co więcej, brak także dowodu poniesienia wydatku – podatnik nie posiada bowiem pokwitowania przekazania R. G. kwoty, na którą opiewa sporna faktura, jak również bankowych potwierdzeń przelewu. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 195 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie za dowód w sprawie zeznań R. G., który nie mógł być świadkiem w postępowaniu, z uwagi na podejrzewane zaburzenia postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń, zarzut ten należy ocenić jako bezzasadny. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej we W., przesłuchanie w/w świadka potwierdzało, że rozumie on pytania, i potrafi składnie i logicznie na nie odpowiedzieć. Co więcej, w świetle charakteru usług, jakie rzekomo miał on wykonać na rzecz skarżącego, tezy o niepoczytalności R. G. oraz jego zaburzeniach postrzegania i komunikowania się należy ocenić jako nieprawdopodobne. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku o powołanie biegłego celem stwierdzenia poczytalności R. G. należy wskazać, że dowód taki nie mógłby być przeprowadzony w postępowaniu sądowo administracyjnym z uwagi na treść art. 106 § 3 u.p.s.a, który dopuszcza przeprowadzenie przez sąd jedynie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie. Ze względów zaś wyżej wskazanych wypada uznać, że nie było również potrzeby powoływania biegłego na tę okoliczność w postępowaniu podatkowym. W przekonaniu Sądu organy podatkowe miały również uzasadnione podstawy, by zakwestionować zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez J. K. "C". Jak wyjaśniał w toku postępowania podatnik, wynikającą z faktury kwotę uiścił tytułem zakupu licencji na serwer ze sklepem internetowym; na rozprawie skarżący doprecyzował, że chodziło o stworzenie portalu internetowego, który zawierał informacje o produktach AMWAY i odsyłał potencjalnych zainteresowanych do sprzedawców (partnerów współpracujących ze skarżącym). Z oświadczeń podatnika, składanych w postępowaniu podatkowym wynikało także, iż inwestycja na zakup w/w licencji na prowadzenie sprzedaży (czy też raczej marketingu) w Internecie, okazała się chybiona, bowiem kontrahenci nie byli w 2004 r. przygotowani na taką formę współpracy i "sklep" internetowy podatnika został zlikwidowany. Skarżący, mimo twierdzeń podniesionych na rozprawie, nie dostarczył organom podatkowym żadnych dowodów nie tylko na to, że osiągnął jakiekolwiek przychody w związku z działaniem witryny internetowej, ale nawet na to, że faktycznie została uruchomiona strona internetowa, którą wykorzystywał w swojej działalności. Znajdujące się w aktach sprawy materiały z propozycjami wykorzystania Internetu przy dystrybucji produktów AMWAY nie zawierają żądnych danych pozwalających na stwierdzenie, że działalność poprzez Internet rzeczywiście została wdrożona. Dodatkowo także opisywany przez samego skarżącego sposób prowadzenia działalności, oparty na bezpośrednich kontaktach i sprzedaży produktów w sieci [...] poddaje może nasuwać wątpliwości wykorzystania sklepu internetowego w działalności skarżącego. Ponownie więc należy wskazać na konsekwencje braku wykazania przez podatnika istotnej okoliczności warunkującej zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu – tym razem faktu, że rzeczywiście istniał związek pomiędzy zakupem przedmiotowej licencji, a przychodami podatnika, że licencję faktycznie wykorzystano w działalności gospodarczej skarżącego i że w związku z tym wydatek ten wpłynął lub przynajmniej mógł, z punktu widzenia racjonalnej gospodarki, wpłynąć na wysokość przychodów podatnika. Niezależnie od powyższego trzeba zgodzić się z organem odwoławczym co do tego, że nawet przypadku, gdyby uznać że sporny wydatek mógł, choćby potencjalnie, mieć wpływ na wzrost przychodów podatnika, to nie mógłby on stanowić kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. z uwagi na to, że zgodnie z regulacja art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updf wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Koszty zakupu licencji, którą zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, mogłyby natomiast stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w ten sposób być sukcesywnie rozliczane w kosztach uzyskania przychodów, jednak tylko w wypadku faktycznego wprowadzenia tej wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania. Jak natomiast już zauważono, podatnik nie przedstawił dowodów, że serwer wraz z licencją na prowadzenie sklepu internetowego wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności, brak jest zapisów o przyjęciu licencji do używania, a podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze powyższe stanowisko organów podatkowych w kwestii wykluczenia przedmiotowego wydatku z kosztów uzyskania przychodu należało uznać za uzasadnione, jako poprzedzone oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, która nie naruszała wymogów stawianych swobodnej ocenie dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. Reasumując Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122 187, 180 i 191 o.p. Organ podatkowy dopuścił w charakterze dowodów całość dokumentacji podatkowej skarżącego oraz wszystkie przedłożone przez niego dodatkowe dowody, wielokrotnie zwracał się do podatnika o wskazanie dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków oraz ich związek z przychodem nie narzucając postaci tych dowodów oraz podejmował własne czynności w celu pozyskania dowodów, jak przesłuchanie świadków. Strona brała udział w postępowania i składała wyjaśnienia, zaś organ dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazał na fakty i okoliczności, którymi się kierował dokonując takiej, a nie innej jego oceny. W decyzji odniesiono się do argumentów strony i podnoszonych przez nią okoliczności, a końcowa ich ocena, jakkolwiek inna, niż oczekiwana przez skarżącego, znajdowała oparcie w całokształcie zebranego materiału dowodowego i była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z powyższych względów Sądu uznał, że zaskarżoną decyzję wydano bez naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddalenia na podstawie art. 151 u.p.s.a