I SA/Wr 228/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA - Marta Semiczek Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant - Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 29 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. ka czerbiński na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r. I. uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...]; określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r. w wysokości [...]. W zakresie ustaleń faktycznych organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2005 r., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku polegające na zawyżeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym o [...] oraz zaniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o [...]. Nieprawidłowości były konsekwencją uznania przez Spółkę, iż dostawa szklarni udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...], wystawioną dla Firmy Handlowej [...] Z. R., L., ul. Z., podlega zwolnieniu od tego podatku, na podstawie przepisu art.43 ust.l pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.).Zdaniem natomiast organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie nie była szklarnia tylko jej elementy składowe, dostawa których podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22 % stawki podatku. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] - w którym strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art.43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art.43 ust.2 tej ustawy poprzez bezprawne uznanie, że nie dokonała dostawy towaru zwolnionej od tego podatku oraz sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, mających istotne znaczenie dla wydania decyzji z treścią zgromadzonego materiału dowodowego poprzez nieuzasadnione i dowolne uznanie, że dokonano ustnie sprzedaży i że nie sprzedano szklarni tylko jej elementy w celu rozbiórki przez nabywcę przedmiotu sprzedaży i odsprzedaży na złom - podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy przywołał niesporną treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art.29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że szklarnie, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, póz. 1316) zaliczone zostały do grupy 127 "Pozostałe budynki niemieszkalne". Budynki według ww. Klasyfikacji, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przez obiekty budowlane, według Klasyfikacji, o której mowa rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac budowlanych. Powołano również w art.3 pkt la ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, póz. 2016 ze zm.), który jako obiekt budowlany określa budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek, zgodnie z pkt 2 ww. artykułu, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przy sprzedaży nieruchomości (jest nią szklarnia), zgodnie z art.158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Spółka jednak nie posiada aktu notarialnego, o którym wyżej mowa. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc powyższe regulacje prawne do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż przedmiotem odpłatnej dostawy w niniejszej sprawie nie była szklarnia tylko jej elementy składowe, których dostawa, podlega opodatkowaniu tym podatkiem, według stawki 22 %, na podstawie przepisu art.41 ust.l tej ustawy. Zdaniem organu powyższe potwierdzają protokoły przesłuchań nabywcy elementów szklarni, który oświadczył, że nabył od Spółki bloki szklarniowe, na które składają się: konstrukcja stalowa szklarni, szkło, tworzywa sztuczne. Bloki te zostały przez niego zakupione z zamiarem odsprzedaży zdemontowanych części na złom oraz do dalszego użytku. Na zakup ww. bloków nie sporządzono umowy pisemnej miała miejsce tylko umowa ustna. Czynność tę udokumentowano fakturą. Zdemontowane części szklarni są magazynowane nieodpłatnie na terenie należącym do Spółki. Demontaż był dokonywany według planu. W sytuacji, gdy klient wyrażał chęć kupna innych części konstrukcji lub tworzyw sztucznych demontaż szklarni odbywał się pod klienta. Z protokołu kontroli przeprowadzonej u nabywcy wynika również, że kupujący poniósł koszty demontażu szklarni, co zostało udokumentowane fakturami VAT. Kupujący posiada również faktury VAT dokumentujące sprzedaż zakupionych przez niego elementów składowych szklarni, z których wynika, że jej przedmiotem były: folia, złom stalowy (rury), stłuczka szklana. Organ wskazał, że w wyniku oględzin terenu na którym stały szklarnie ustalono, że znajdują się tam elementy metalowe oraz betonowe słupki wzdłuż naw, na których uprawiano rośliny, a cały teren otoczony jest betonowym fundamentem o wysokości około 35-40 cm.. Zdaniem organu ustalenie, co było przedmiotem odpłatnej dostawy - szklarnia, czy też elementy składowe ma znaczenie zasadnicze, wiąże się to bowiem z opodatkowaniem dostawy towaru podatkiem od towarów i usług, bądź jej zwolnieniem od tego podatku. Organy uznały za wiarygodne zeznania nabywcy szklarni, gdyż potwierdzają ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, które wykazały, że przedmiotem sprzedaży były elementy składowe szklarni, a nie szklarnia, o czym świadczą następujące okoliczności ustalone w wyniku jego przesłuchania: - prowadzenie przez kupującego działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami, - zły stan szklarni w momencie jej sprzedaży, wskazujący na to, iż nie może ona pełnić funkcji szklarni, - nie posiadanie przez nabywcę żadnego prawa do gruntu, - brak u nabywcy w momencie zakupu zamiaru przeniesienia, a następnie odtworzenia przynależnych do szklarni instalacji grzewczej i wodnej, - brak ponownego wzniesienia szklarni przez nabywcę, - nie posiadanie przez nabywcę własnej instalacji grzewczej i wodnej, która mogłaby zostać podłączona do szklarni, - dokonanie rozbiórki szklarni na części składowe, przez firmy wynajęte przez nabywcę, - sprzedaż przez nabywcę części składowych szklarni (szkła stłuczki, części użytkowych szklarni, elementów szklarni pozyskanych w trakcie jej rozbiórki) firmom, które zajmują się skupem surowców. Organ wskazał także na aspekt ekonomiczny sprawy, bowiem wartość brutto szklarni po dokonaniu inwestycji uległa zwiększeniu z kwoty [...] do kwoty [...], wartość umorzenia wyniosła [...] (załącznik Nr [...] do protokołu stanowiący wykaz wartości środków trwałych), co oznacza, że w momencie sprzedaży, nie została zrównana jej wartość z sumą odpisów amortyzacyjnych, czyli nie umorzona wartość szklarni stanowiła kwotę [...] ([...] - [...]). Wartość sprzedaży, wyniosła zaledwie [...], co świadczyło o złym stanie technicznym obiektu. Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w przepisie art.43 ust. l pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 tego artykułu, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty. Nie godząc się w powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do tutejszego Sądu, w której wnosząc o je uchylenie w całości, zarzuciła: l. naruszenie prawa materialnego - art.43 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art.43 ust.2 tej ustawy poprzez bezprawne uznanie, że nie dokonała dostawy towaru zwolnionej od tego podatku oraz art. 10 ust. 1a VI Dyrektywy poprzez określenie zobowiązania podatkowego od nieważnej czynności prawnej, a więc w sytuacji braku zdarzenia podatkowego, którego zaistnienie spełniałoby warunki konieczne do zaistnienia należności podatkowej 2. sprzeczność ustaleń dokonanych organu drugiej instancji, mających istotne znaczenie dla wydania decyzji z treścią zgromadzonego materiału dowodowego: - polegające na dowolnym uznaniu, że sporna czynność prawna była nieważna, gdyż dokonano jej w formie ustnej, a nie w formie aktu notarialnego oraz to, że Spółka nie sprzedała towaru używanego tylko elementy składowe szklarni; - polegające na przyjęciu wbrew stanowi faktycznemu, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowała sporny obrót jako sprzedaż zwolnioną od podatku, czym naruszyła przepis art.109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, 3. sprzeczność zaskarżonej decyzji z ocena prawną Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą nieważności spornej czynności prawnej, co polegało na tym, że utrzymano w mocy zaskarżoną decyzje pomimo uznania spornej czynności za nieważną, a więc nie mogącą rodzić skutków w postaci powstania obowiązku w podatku VAT od tej nieważnej czynności. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organ dokonał nadinterpretacji prawa cywilnego przyjmując wbrew stanowi prawnemu i faktycznemu, że przedmiotem odpłatnej dostawy nie była szklarnie, którą strona nabyła drogą aportu, a jej elementy składowe. Nie wzięto pod uwagę, że sporna szklarnia została wniesiona aportem do Spółki prowadzącej działalność w ramach działów specjalnych produkcji rolnej jako obiekt budowlany, a nie element nieruchomości składającej się z gruntu i budowli. W ocenie spółki umowa sprzedaży mogła dotyczyć poszczególnych elementów aportu, a więc także samodzielnego obiektu budowlanego, bowiem szklarnie była wyodrębnionym samodzielnym przedmiotem aportu. Według Spółki w spornej sprawie wszystkie przesłanki umowy sprzedaży zostały spełnione, a dla ważności umowy nie ma znaczenia, co zrobił w lutym 2006r. ze szklarnią nabywca, istotne jest natomiast, że ją kupił. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy był towar używany od wielu lat. Kupujący nabył przedmiot umowy w drodze kupna i dokonał zapłaty na podstawie faktury. W opinii Spółki nie była to sprzedaż ustna, bowiem sprzedaży dokonano w formie pisemnej umowy - faktura. Sugerowanie zatem przez organy podatkowe, że istotne jest nie to co wynika z umowy, lecz to, co potem z przedmiotem dostawy zrobił nabywca stanowi niedopuszczalną nadinterpretację umowy sprzedaży i według Spółki nie ma wpływu na zwolnienie transakcji od podatku od towarów i usług, na podstawie art.43 ust. l pkt 2 tej ustawy. Tym bardziej, że Spółka nie ma wpływu na to, co ewentualnie zamierza z przedmiotem dostawy uczynić kupujący, albo to co w przyszłości z nim zrobi. Skarżąca spółka podkreśliła, że zgodnie z VI Dyrektywą podatek VAT musi być neutralny dla przedsiębiorcy. W przypadku wykonania decyzji skarżąca uiszczonego podatku nie odzyska, a więc przestanie on być dla niej neutralny. Ponadto Spółka podnosi również, że jeżeli organ uważa, iż umowa była nieważna to nie ma podstaw do jej opodatkowania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem legalności stwierdzenia przez organy podatkowe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005r. polegające na zawyżeniu przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Zdaniem skarżącej dostawa szklarni podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem natomiast organu przedmiotem dostawy nie była szklarnia lecz jej elementy składowe, dostawa których podlega opodatkowaniu według stawki 22% podatku VAT. Rozważając kwestię wypełnienia przesłanek zwolnienia w pierwszej kolejności należy wskazać treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- przywołanej dalej jako ustawa o VAT), zgodnie z którym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zwolnienia przedmiotowe od podatku unormowane zostały w art. 43 ustawy o VAT. W punkcie 2 ust. 1 tego artykułu przewidziano zwolnienie od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym przez towary używane rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Obecna ustawa podobnie jak ustawa z VAT z 1993r. wprowadza zwolnienie od podatku dostaw towarów używanych, przy zakupie którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Celem tej regulacji jest unikanie faktycznego podwójnego opodatkowania, które miałyby miejsce w sytuacji, gdy podatnik - ponoszący faktyczny ciężar podatku przy nabyciu towarów - musiałby obciążyć podatkiem te same towary również przy ich zbyciu. Powyższe zwolnienie jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa w art. 13 (B) ( e ) in fine VI dyrektywy i odpowiednio art. 136 lit b dyrektywy VAT z 2006r. Co prawda w tekście nie ma mowy wprost o towarach używanych, przepis ten odnosi się generalnie do towarów, przy nabyciu których podatnik nie miał prawa do odliczenia. Wydaje się zatem, że kluczowe znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia ma okoliczność pozbawienia strony przy nabyciu prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu organ dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzestał na drugiej części przepisu tj. odniósł się w swoich rozważaniach jedynie do budynku jako towaru używanego. Organ pominął niejako pierwszą część tego przepisu, który ogólnie odnosi się do towarów używanych. A w tej konkretnej sprawie konieczne było przeanalizowanie czy sprzedaż - jak ustalił organ - elementów szklarni spełnia dyspozycję z pierwszej części art. 43 ust. 1 pkt 2. Należało zatem rozważyć, czy elementy szklarni są towarami używanymi w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i czy tym samym dostawa takich składników podlega zwolnieniu. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji passus, że "ustalenie co było przedmiotem odpłatnej dostawy - szklarnia czy tez elementy składowe ma znaczenie zasadnicze, wiąże się z opodatkowaniem dostawy towaru podatkiem od towarów i usług, bądź jej zwolnienie" nie poddaje się kontroli Sądu. Niemożliwym jest - w ocenie składu orzekającego - ustalenie jakimi przesłankami kierował się organ uznając, że sprzedaż elementów szklarni z jednej strony nie korzysta ze zwolnienia, ponieważ nie jest towarem o jakim mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a z drugiej strony ma przymiot towaru, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu godzi się zauważyć, że zasadnicze znaczenie maja podstawowe cechy wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, które zostały określone przede wszystkim w art. 2 I Dyrektywy. Według tego przepisu podatek od wartości dodanej charakteryzuje się czterema cechami; powszechnością opodatkowania, wielofazowością, potrącalnością oraz neutralnością dla podatników. Prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych rodzajów podatków obrotowych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. W orzeczeniu z 25.6.1997r. w sprawie C-45/95 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że Włochy nie wprowadzając zwolnienia w przypadku sprzedaży towarów używanych do działalności zwolnionej lub przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, naruszyły art. 13 (B) (C) VI Dyrektywy. Trybunał w uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślił, że celem tego przepisu jest unikanie podwójnego opodatkowania sprzecznego z zasadą neutralności podatku nierozerwalnie związaną ze wspólnym systemem od wartości dodanej (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2005r. str. 383). Należy zauważyć, iż VI dyrektywa nakazuje zwolnić odsprzedaż w zasadzie każdego towaru ( nie tylko używanego), jeśli przy jego zakupie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. W przeciwnym wypadku dochodzi do podwójnego opodatkowania (raz podatek został "zapłacony", gdyż nie można było go odliczyć, drugi raz należny jest przy sprzedaży towaru. Mając na uwadze powyższe organ zobowiązany będzie do oceny czy elementy szklarni są towarami używanymi w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i czy tym samym dostawa takich składników podlega zwolnieniu. W następnej kolejności przy przyjęciu iż są towarem rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 winny rozważyć czy wniesienie szklarni aportem do Spółki, uprawniało podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji i orzekł na podstawie art. 152 o wstrzymaniu wykonania decyzji. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie.